政府補助是直接或間接向微觀經(jīng)濟活動主體提供的一種無償?shù)霓D(zhuǎn)移，主要作用是對資源進行再分配以達到預(yù)期的效果。政府對公司的補貼行為，本質(zhì)上應(yīng)該是一種獎勵機制，或者在企業(yè)發(fā)展的特殊時期，被視為一種鼓勵。
而對于資本市場中的上市及擬上市企業(yè)而言，有效合理地使用政府補助資金，能改善其經(jīng)營業(yè)績。但是如果補貼資金發(fā)放后，企業(yè)沒有相應(yīng)的使用規(guī)范、激勵及監(jiān)督機制，政府補助所帶來的企業(yè)績效的提升，在某種程度上系營造了短期利潤增加的假象，反而掩蓋了企業(yè)真正的經(jīng)營困境，或讓企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營陷入對“吃補”構(gòu)成依賴的窘境。而在實務(wù)中，除了企業(yè)自身遵守法律法規(guī)外，監(jiān)管還要求審計機構(gòu)在審計、監(jiān)管中需按照法規(guī)對擬上市或上市企業(yè)進行全面、盡責(zé)地審查。
一、政府補助分為與資產(chǎn)和收益相關(guān)，會計處理方法涉及總額法與凈額法
對于政府補助，財政部在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號--政府補助》（以下簡稱“企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號”）中明確了其定義，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。
此外，政府補助還包含了稅收返還。同時，該法規(guī)規(guī)范了政府補助的確認(rèn)、計量和列報。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號》第三條，政府補助所具有下列特征：（一）來源于政府的經(jīng)濟資源。對于企業(yè)收到的來源于其他方的補助，有確鑿證據(jù)表明政府是補助的實際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項補助也屬于來源于政府的經(jīng)濟資源；（二）無償性。即企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對價。此外，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號》第六條，政府補助同時滿足：（一）企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件；（二）企業(yè)能夠收到政府補助，才能予以確認(rèn)。
此外，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號》對政府補助做出分類，并對企業(yè)如何計提出具指導(dǎo)意見。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號》第四條，政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。與收益相關(guān)的政府補助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號》第七條，政府補助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照收到或應(yīng)收的金額計量。政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號》第八條，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認(rèn)為遞延收益。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助確認(rèn)為遞延收益的，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益。按照名義金額計量的政府補助，直接計入當(dāng)期損益。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)當(dāng)將尚未分配的相關(guān)遞延收益余額轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號》第九條，與收益相關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)分情況按照以下規(guī)定進行會計處理：（一）用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)成本費用或損失的期間，計入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本；（二）用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失的，直接計入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號》第十條，對于同時包含與資產(chǎn)相關(guān)部分和與收益相關(guān)部分的政府補助，應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同部分分別進行會計處理；難以區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)整體歸類為與收益相關(guān)的政府補助。
可見，政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)及與收益相關(guān)，不同類型的政府補助的會計計提方式也不一致。企業(yè)在確認(rèn)其收到的政府補助時應(yīng)遵守法規(guī)，正確計提。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號》第十二條，企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分財政將貼息資金撥付給貸款銀行和財政將貼息資金直接撥付給企業(yè)兩種情況，分別按照本準(zhǔn)則第十三條和第十四條進行會計處理。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號》第十三條，財政將貼息資金撥付給貸款銀行，由貸款銀行以政策性優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款的，企業(yè)可以選擇下列方法之一進行會計處理：（一）以實際收到的借款金額作為借款的入賬價值，按照借款本金和該政策性優(yōu)惠利率計算相關(guān)借款費用。（二）以借款的公允價值作為借款的入賬價值并按照實際利率法計算借款費用，實際收到的金額與借款公允價值之間的差額確認(rèn)為遞延收益。遞延收益在借款存續(xù)期內(nèi)采用實際利率法攤銷，沖減相關(guān)借款費用。企業(yè)選擇了上述兩種方法之一后，應(yīng)當(dāng)一致地運用，不得隨意變更。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號》第十四條，財政將貼息資金直接撥付給企業(yè)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將對應(yīng)的貼息沖減相關(guān)借款費用。
事實上，上市公司對政府補助也應(yīng)該準(zhǔn)確、完整地披露。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號》第十六條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中的“營業(yè)利潤”項目之上單獨列報“其他收益”項目，計入其他收益的政府補助在該項目中反映。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號》第十七條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中單獨披露與政府補助有關(guān)的下列信息：（一）政府補助的種類、金額和列報項目；（二）計入當(dāng)期損益的政府補助金額；（三）本期退回的政府補助金額及原因。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號》明確規(guī)范了企業(yè)獲取的政府補助的定義、確認(rèn)、計量、列報等事項。
2018年2月22日，為了便于理解，財政部發(fā)布了《關(guān)于政府補助準(zhǔn)則有關(guān)問題的解讀》（以下簡稱“解讀”）。
根據(jù)《解讀》第二條，政府補助有兩種會計處理方法：總額法和凈額法?？傤~法是在確認(rèn)政府補助時，將其全額一次或分次確認(rèn)為收益，而不是作為相關(guān)資產(chǎn)賬面價值或者成本費用等的扣減。凈額法是將政府補助確認(rèn)為對相關(guān)資產(chǎn)賬面價值或者所補償成本費用等的扣減。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，判斷某一類政府補助業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)采用總額法還是凈額法。通常情況下，對同類或類似政府補助業(yè)務(wù)只能選用一種方法，同時，企業(yè)對該業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)一貫地運用該方法，不得隨意變更。企業(yè)對某些補助只能采用一種方法，例如，對一般納稅人增值稅即征即退只能采用總額法進行會計處理。
根據(jù)《解讀》第五條，關(guān)于政府補助準(zhǔn)則的適用范圍中，《財政部關(guān)于進一步規(guī)范地方國庫資金和財政專戶資金管理的通知》（財庫〔2014〕175號）規(guī)定，各級財政部門要嚴(yán)格按照批準(zhǔn)的年度預(yù)算和用款計劃撥款，對于年度預(yù)算執(zhí)行中確需新增的支出項目，應(yīng)按規(guī)定通過動支預(yù)備費或調(diào)整當(dāng)年預(yù)算解決，不得對外借款。對于確需出借的臨時急需款項，應(yīng)嚴(yán)格限定借款對象、用途和期限。借款對象應(yīng)限于納入本級預(yù)算管理的一級預(yù)算單位（不含企業(yè)），不得對非預(yù)算單位及未納入年度預(yù)算的項目借款和墊付財政資金，且應(yīng)僅限于臨時性資金周轉(zhuǎn)或者為應(yīng)對社會影響較大的突發(fā)事件的臨時急需墊款。借款期限不得超過一年。
根據(jù)上述規(guī)定，政府原則上不對企業(yè)借款，相應(yīng)不存在政府對企業(yè)債務(wù)豁免的情況，故將原政府補助準(zhǔn)則（2006年制定發(fā)布）中準(zhǔn)則適用范圍的有關(guān)規(guī)定予以刪除，即刪除了“債務(wù)豁免，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》”。
可以看出，會計準(zhǔn)則中對政府補助的關(guān)注重點為，是否合理區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，與收益相關(guān)的政府補助，以及企業(yè)取得的政府補助是否滿足政府補助所附條件，并已收到政府補助。在會計處理中，上市公司應(yīng)在總額法和凈額法中選擇一種，并一貫地運用該方法。
而在年報的信披規(guī)范中，證監(jiān)會對財務(wù)報表附注中涉及政府補助的信息披露作出要求。
此外，為了規(guī)范上市公司、擬首次公開發(fā)行股票并上市的公司和其他公開發(fā)行證券的公司在年度財務(wù)報表附注中涉及政府補助的信息披露，進一步提高公司關(guān)于政府補助的財務(wù)信息披露質(zhì)量，政府證監(jiān)會發(fā)布的《第2號解釋性公告—財務(wù)報表附注中政府補助相關(guān)信息的披露》，于2013年9月12日起施行。
《第2號解釋性公告—財務(wù)報表附注中政府補助相關(guān)信息的披露》第一條規(guī)定，公司應(yīng)在財務(wù)報表附注的會計政策部分披露下列與政府補助相關(guān)的具體會計政策：（一）區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)政府補助和與收益相關(guān)政府補助的具體標(biāo)準(zhǔn)。若政府文件未明確規(guī)定補助對象，還需說明將該政府補助劃分為與資產(chǎn)相關(guān)或與收益相關(guān)的判斷依據(jù)；（二）與政府補助相關(guān)的遞延收益的攤銷方法以及攤銷期限的確認(rèn)方法；（三）政府補助的確認(rèn)時點。
第二條規(guī)定，對于報告期末按應(yīng)收金額確認(rèn)的政府補助，公司應(yīng)按補助單位和補助項目逐項披露應(yīng)收款項的期末余額、賬齡以及預(yù)計收取的時間、金額及依據(jù)。如公司未能在預(yù)計時點收到預(yù)計金額的政府補助，公司應(yīng)披露原因。
第三條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則，對涉及政府補助的負(fù)債項目，在財務(wù)報表附注的相關(guān)項目下，逐項披露相關(guān)期初余額、本期新增補助金額、本期計入營業(yè)外收入金額、本期轉(zhuǎn)入資本公積金額以及期末余額。對于相關(guān)文件未明確規(guī)定補助對象的政府補助項目，公司還應(yīng)單獨說明其劃分依據(jù)。
第四條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則，對于計入當(dāng)期損益的政府補助，分項披露本期發(fā)生額及上期發(fā)生額。對于相關(guān)文件未明確規(guī)定補助對象的政府補助項目，公司還應(yīng)單獨說明其劃分依據(jù)。
第五條規(guī)定，公司應(yīng)根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經(jīng)常性損益》的相關(guān)規(guī)定披露計入當(dāng)期損益的政府補助是否屬于非經(jīng)常性損益，如作為經(jīng)常性損益，則應(yīng)在財務(wù)報表補充資料中逐項披露理由。
不僅如此，與會計準(zhǔn)則中規(guī)定的政府補助，一起計入企業(yè)營業(yè)外收入的，還有稅法涉及的稅收優(yōu)惠。在實踐中，通常將上市公司取得的政府補助與稅收優(yōu)惠合并計算。
二、企業(yè)對稅收優(yōu)惠事項留存?zhèn)洳橘Y料的真實合法性承擔(dān)法律責(zé)任，弄虛作假將被依法追繳
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十五條，國家對重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目，給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠。
為優(yōu)化稅收環(huán)境，有效落實企業(yè)所得稅各項優(yōu)惠政策，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步深化稅務(wù)系統(tǒng)“放管服”改革優(yōu)化稅收環(huán)境的若干意見》（稅總發(fā)〔2017〕101號）有關(guān)精神，2018年4月25日，稅務(wù)局發(fā)布了修訂后的《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法》（以下簡稱“辦法”）。
根據(jù)《辦法》第二條，優(yōu)惠事項是指企業(yè)所得稅法規(guī)定的優(yōu)惠事項，以及國務(wù)院和民族自治地方根據(jù)企業(yè)所得稅法授權(quán)制定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項。包括免稅收入、減計收入、加計扣除、加速折舊、所得減免、抵扣應(yīng)納稅所得額、減低稅率、稅額抵免等。
需要指出的是，在享受優(yōu)惠事項后，企業(yè)有義務(wù)提供留存?zhèn)洳橘Y料，并對留存?zhèn)洳橘Y料的真實性與合法性負(fù)責(zé)。
根據(jù)《辦法》第七條，企業(yè)同時享受多項優(yōu)惠事項或者享受的優(yōu)惠事項按照規(guī)定分項目進行核算的，應(yīng)當(dāng)按照優(yōu)惠事項或者項目分別歸集留存?zhèn)洳橘Y料。
根據(jù)《辦法》第八條，設(shè)有非法人分支機構(gòu)的居民企業(yè)以及實行匯總納稅的非居民企業(yè)機構(gòu)、場所享受優(yōu)惠事項的，由居民企業(yè)的總機構(gòu)以及匯總納稅的主要機構(gòu)、場所負(fù)責(zé)統(tǒng)一歸集并留存?zhèn)洳橘Y料。分支機構(gòu)以及被匯總納稅的非居民企業(yè)機構(gòu)、場所按照規(guī)定可獨立享受優(yōu)惠事項的，由分支機構(gòu)以及被匯總納稅的非居民企業(yè)機構(gòu)、場所負(fù)責(zé)歸集并留存?zhèn)洳橘Y料，同時分支機構(gòu)以及被匯總納稅的非居民企業(yè)機構(gòu)、場所應(yīng)在當(dāng)完成年度匯算清繳后將留存的備查資料清單送總機構(gòu)以及匯總納稅的主要機構(gòu)、場所匯總。
根據(jù)《辦法》第九條，企業(yè)對優(yōu)惠事項留存?zhèn)洳橘Y料的真實性、合法性承擔(dān)法律責(zé)任。
根據(jù)《辦法》第十條，企業(yè)留存?zhèn)洳橘Y料應(yīng)從企業(yè)享受優(yōu)惠事項當(dāng)年的企業(yè)所得稅匯算清繳期結(jié)束次日起保留10年。
根據(jù)《辦法》第十四條，企業(yè)未能按照稅務(wù)機關(guān)要求提供留存?zhèn)洳橘Y料，或者提供的留存?zhèn)洳橘Y料與實際生產(chǎn)經(jīng)營情況、財務(wù)核算情況、相關(guān)技術(shù)領(lǐng)域、產(chǎn)業(yè)、目錄、資格證書等不符，無法證實符合優(yōu)惠事項規(guī)定條件的，或者存在弄虛作假情況的，稅務(wù)機關(guān)將依法追繳其已享受的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并按照稅收征管法等相關(guān)規(guī)定處理。
可以看出，《辦法》的重點在于企業(yè)的各項稅收優(yōu)惠如何辦理，以及企業(yè)取得稅收優(yōu)惠后需留存?zhèn)洳橘Y料。與政府補助一樣，稅收優(yōu)惠是政府為了優(yōu)化稅收環(huán)境，扶持與鼓勵相關(guān)行業(yè)企業(yè)經(jīng)營所設(shè)。
而在實務(wù)操作中，部分審計及評估機構(gòu)在執(zhí)業(yè)等工作中未能勤勉盡責(zé)。根據(jù)證監(jiān)會發(fā)布的《證監(jiān)會通報2020年審計與評估機構(gòu)檢查處理情況》一文，在審計執(zhí)業(yè)方面，除常見的函證、監(jiān)盤、分析程序、審計抽樣、截止性測試、關(guān)聯(lián)方審計等基礎(chǔ)程序執(zhí)行不到位外，缺乏執(zhí)業(yè)懷疑、對重大異常情況和重要審計證據(jù)中的異常跡象未保持合理關(guān)注、未采取進一步應(yīng)對措施的問題比較突出。部分項目對舞弊風(fēng)險考慮不充分，職業(yè)判斷明顯不當(dāng)，未識別出政府補助相關(guān)重大錯報。對此，監(jiān)管層出臺《會計監(jiān)管第1號風(fēng)險提示—政府補助》（以下簡稱“第1號風(fēng)險提示”），作為規(guī)范與指導(dǎo)審計機構(gòu)的工作指南。
三、企業(yè)對政府補助的會計處理存在多項漏洞，會計監(jiān)管關(guān)注防范與政府補助相關(guān)的重大錯報風(fēng)險
資本市場方面，目前，政府補助在部分上市公司及擬上市公司利潤中占有較大比重，日益成為注冊會計師審計的重要領(lǐng)域，也是會計監(jiān)管工作中應(yīng)重點關(guān)注的風(fēng)險領(lǐng)域。為了對政府補助相關(guān)會計監(jiān)管風(fēng)險進行提示，2015年5月19日，證監(jiān)會發(fā)布《第1號風(fēng)險提示》。
其中，在實踐中，企業(yè)對政府補助的會計處理通常存在六類問題。
根據(jù)《第1號風(fēng)險提示》第一條，實踐中，公司對政府補助的會計處理通常存在以下問題：（一）將政府有償投入作為政府補助。例如，將政府作為公司所有者投入的資本或政府要求無形資產(chǎn)權(quán)利的研發(fā)費補貼等作為政府補助。
（二）公司通過非常規(guī)渠道與相關(guān)部門達成協(xié)定，將實質(zhì)上來自于控股股東或集團內(nèi)其他公司的捐贈作為政府補助。例如，控股股東或其他關(guān)聯(lián)方將資產(chǎn)通過政府以補助形式轉(zhuǎn)移給公司。
（三）對政府補助的分類不正確。例如，將與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助認(rèn)定為與收益相關(guān)的政府補助，將可以區(qū)分的綜合性政府補助認(rèn)定為難以區(qū)分的綜合性政府補助。
（四）將未達到確認(rèn)條件的政府補助予以確認(rèn)。例如，公司在未達到政府補助文件所附條件時即確認(rèn)補助收入；對于不是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補助，在未收到補助金額時即確認(rèn)補助收入；對于補償公司以后期間費用的政府補助，在費用尚未發(fā)生時即確認(rèn)補助收入。
（五）將已達到確認(rèn)條件的政府補助不予確認(rèn)。例如，將本期已經(jīng)達到確認(rèn)條件的政府補助推遲到后續(xù)會計期間確認(rèn)。
（六）政府補助披露不完整和不準(zhǔn)確。例如，將不符合經(jīng)常性損益的政府補助披露為經(jīng)常性損益。
《第1號風(fēng)險提示》第一條列舉了實踐中公司對政府補助的會計處理通常存在的問題，也給上市公司及擬上市公司對政府補助的計提做出指示，企業(yè)應(yīng)正確分類政府補助，對達到確認(rèn)條件的政府補助予以確認(rèn)，并將其收到的政府補助完整、準(zhǔn)確的披露。在實踐中，除了企業(yè)自身遵紀(jì)守法，審計機構(gòu)的作用同樣重要。
根據(jù)《第1號風(fēng)險提示》第二條，會計監(jiān)管中，注冊會計師在對政府補助審計時通常存在以下問題：（一）未關(guān)注公司認(rèn)定的政府補助實質(zhì)上是否符合政府補助的定義，對補助資產(chǎn)是否直接從政府取得關(guān)注不足。
（二）未收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持公司對于政府補助分類的判斷；對政府補助文件規(guī)定不明確的情況，未進行充分的分析和判斷。
（三）未收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持公司已滿足政府補助確認(rèn)條件。一是未能支持公司已滿足或能夠滿足政府補助文件所附條件；二是未能支持公司已經(jīng)收到政府補助金額（按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補助除外）。
（四）未關(guān)注政府補助資金來源的適當(dāng)性。如未關(guān)注政府資金的付款單位和資金來源是否異常，是否與有關(guān)批準(zhǔn)文件一致。
（五）未關(guān)注與收益相關(guān)的政府補助所補償費用對應(yīng)的期間，未檢查相關(guān)費用是否已經(jīng)發(fā)生。
（六）未檢查公司對政府補助的列報是否恰當(dāng)、披露是否完整。
（七）工作底稿記錄不完善，不能體現(xiàn)注冊會計師所執(zhí)行的程序和得出結(jié)論的依據(jù)。
此外，監(jiān)管層在會計監(jiān)管工作中應(yīng)關(guān)注并督促注冊會計師采取相應(yīng)措施，防范與政府補助相關(guān)的重大錯報風(fēng)險。
根據(jù)《第1號風(fēng)險提示》第三條，（一）注冊會計師是否重點分析公司以下粉飾財務(wù)報表的舞弊動機，主要包括：1.避免被特別處理或退市；2.滿足融資業(yè)績條件；3.避免上市后業(yè)績迅速下降；4.滿足股權(quán)激勵行權(quán)條件；5.滿足重組承諾的業(yè)績條件；6.迎合市場業(yè)績預(yù)期；7.謀求以業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人報酬；8.滿足有關(guān)部門考核要求。
（二）注冊會計師是否充分了解公司利潤的構(gòu)成及主要來源。如果存在對財務(wù)報告影響重大的政府補助，會計師事務(wù)所是否將其作為重點關(guān)注領(lǐng)域并安排有足夠勝任能力的人員對其進行審計。
（三）注冊會計師是否認(rèn)真檢查政府補助相關(guān)文件，通常至少包括政府出具的補助文件和公司已獲得相關(guān)資產(chǎn)的憑據(jù)。必要時，注冊會計師是否查驗公司申請文件、項目驗收報告和重要會議紀(jì)要等相關(guān)材料，并將相關(guān)項目資料與政府文件內(nèi)容進行比對。
（四）注冊會計師是否對政府補助的真實性保持合理懷疑態(tài)度，并考慮補助項目是否明顯違背國家產(chǎn)業(yè)政策和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，是否存在明顯不合理的情形。
（五）注冊會計師是否按照政府補助的定義認(rèn)真核對公司認(rèn)定的政府補助事項、是否對補助資產(chǎn)的來源單位及其與政府文件規(guī)定的一致性進行查驗。
（六）注冊會計師是否核對分析公司滿足政府補助的確認(rèn)條件并達到或者可以達到政府補助的所附條件、檢查補助金額收到與否。
（七）注冊會計師是否對公司政府補助分類的恰當(dāng)性進行充分核對，尤其是核對公司認(rèn)定為與收益相關(guān)的政府補助中是否存在與資產(chǎn)相關(guān)的成分、公司認(rèn)定為難以區(qū)分的政府補助是否確實難以區(qū)分。
（八）注冊會計師是否充分核對公司政府補助的列報與披露的準(zhǔn)確性、完整性，特別是核對將政府補助作為經(jīng)常性損益列報的依據(jù)是否充分。
（九）注冊會計師是否將所執(zhí)行的審計程序、分析判斷過程和得出的結(jié)論完整地記錄于工作底稿中。
（十）政府補助文件規(guī)定不明確或存在明顯不合理跡象時，注冊會計師是否與相關(guān)政府部門溝通或執(zhí)行函證程序，或在必要時聘請律師或其他外部專家提供意見。
總得來說，《第1號風(fēng)險提示》分別從三個問題出發(fā)：1.公司對政府補助的會計處理通常存在的問題，2.注冊會計師在對政府補助審計時通常存在的問題，3.監(jiān)管層在監(jiān)管工作中應(yīng)關(guān)注并督促注冊會計師采取的相應(yīng)措施。對上市公司在政府補助的計提、確認(rèn)方面存在的問題做出說明，并對監(jiān)管層如何審查出具指導(dǎo)意見。
而將目光移至資本市場，相關(guān)企業(yè)享受政府補助、稅收優(yōu)惠的同時，除了按照法規(guī)進行規(guī)范申報、披露外，其對政府補助是否存在依賴的情形也受監(jiān)管重點關(guān)注。
四、多家擬上市企業(yè)政府補助和稅收優(yōu)惠高企，被監(jiān)管問及是否存在重大依賴
根據(jù)《金證研》2021年7月13日發(fā)布的《大地海洋曾同關(guān)聯(lián)方經(jīng)營混淆 供應(yīng)商成立即合作撐起八千萬元采購額》，2018-2020年，杭州大地海洋環(huán)保股份有限公司（以下簡稱“大地海洋”）計入當(dāng)期損益的政府補助分別為2,750.39萬元、632.39萬元、1,047.07萬元。同期，大地海洋享受稅收優(yōu)惠金額分別為4,376.27萬元、4,752.05萬元、4,932.76萬元。即2018-2020年，大地海洋享受的政府補助及稅收優(yōu)惠合計占其當(dāng)期凈利潤的比重分別為109.33%、86.97%、75.53%。
這意味著，大地海洋凈利潤或?qū)φa助及稅收優(yōu)惠構(gòu)成“依賴”。
此外，作為一家科技企業(yè)，上海復(fù)旦微電子集團股份有限公司（以下簡稱“復(fù)旦微”）在上市前，亦存在“依賴”政府補助的問題。
根據(jù)《金證研》2021年6月15日發(fā)布的《復(fù)旦微營收增速落后于行業(yè)水平 數(shù)據(jù)變臉信披質(zhì)量或“打折”》，2018-2020年，復(fù)旦微計入當(dāng)期損益的政府補助金額分別為11,406.88萬元、9,611.79萬元、11,207.67萬元。
除2019年度凈利潤為負(fù)數(shù)外，2018及2020年，復(fù)旦微計入當(dāng)期損益的政府補助金額占當(dāng)期凈利潤的比例分別為89.4%、69.92%。
實際上，在資本市場中存在此類問題的企業(yè)并非僅此兩家。
根據(jù)《金證研》2021年5月14日發(fā)布的《百川暢銀：上游增長乏力業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)單一 供應(yīng)商產(chǎn)品抽檢不合格存隱憂》，2017-2020年，河南百川暢銀環(huán)保能源股份有限公司（以下簡稱“百川暢銀”）計入當(dāng)期損益的政府補助分別為372.44萬元、189.71萬元、148.71萬元、897.35萬元；同期，百川暢銀享受的稅收優(yōu)惠分別為4,289.76萬元、4,787.24萬元、6,541.12萬元、8,425.37萬元。即2017-2020年，百川暢銀享受的稅收優(yōu)惠及計入當(dāng)期損益的政府補助合計分別為4,662.2萬元、4,976.95萬元、6,689.83萬元、9,322.72萬元，占其同期凈利潤的比例分別為80.51%、54.32%、54.92%、72.76%。
而在資本市場中，因依賴政府補助而被監(jiān)管層問詢的擬上市公司不在少數(shù)。
根據(jù)證監(jiān)會發(fā)布的《第十八屆發(fā)審委2021年第61次會議審核結(jié)果公告》，2017-2019年及2020年1-6月，黑龍江出版?zhèn)髅焦煞萦邢薰荆ㄒ韵潞喎Q“龍版?zhèn)髅健保┢髽I(yè)所得稅、增值稅優(yōu)惠金額及各類政府補助金額對發(fā)行人利潤貢獻比例較高。發(fā)審委會議要求龍版?zhèn)髅秸f明，龍版?zhèn)髅侥壳跋硎艿亩愂諆?yōu)惠和補貼政策是否具有穩(wěn)定性和持續(xù)性，未來政策變化是否對龍版?zhèn)髅降某掷m(xù)盈利能力構(gòu)成重大不利影響，經(jīng)營成果是否對稅收優(yōu)惠、政府補助存在嚴(yán)重依賴。
根據(jù)證監(jiān)會發(fā)布的《第十八屆發(fā)審委2020年第112次會議審核結(jié)果公告》，發(fā)審委會議要求共江蘇共創(chuàng)人造草坪股份有限公司（以下簡稱“共創(chuàng)草坪”）說明，共創(chuàng)草坪相關(guān)稅收優(yōu)惠和政府補助是否具備可持續(xù)性，共創(chuàng)草坪對稅收優(yōu)惠和政府補助是否存在重大依賴。
事實上，監(jiān)管層對企業(yè)收到政府補助的關(guān)注方向，不僅包括企業(yè)是否對政府補助存在依賴，還包括企業(yè)是否正確計提政府補助，以及是否通過政府補助虛增利潤。對于資本市場中的企業(yè)通過不正當(dāng)計提政府補助的情形，證監(jiān)會將禁止其組織者進入市場。
五、斯太爾通過政府補助虛增收益引關(guān)注，蓮花味精因?qū)⑸形吹轿坏恼a助入賬收“罰單”
根據(jù)證監(jiān)會2021年3月17日發(fā)布的《中國證監(jiān)會市場禁入決定書（劉曉疆、吳曉白）》（〔2021〕36號），經(jīng)證監(jiān)會查明，斯太爾動力股份有限公司（以下簡稱“斯太爾”）存在以下違法事實：2014年，斯太爾通過虛構(gòu)技術(shù)許可業(yè)務(wù)，將武進國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)管理委員會（以下簡稱“武進高新區(qū)管委會”）撥付的1億元用于斯太爾柴油發(fā)動機項目的專項扶持資金，以子公司斯太爾動力（江蘇）投資有限公司（以下簡稱“江蘇斯太爾”）EM11柴油發(fā)動機專有技術(shù)許可收入入賬，并在扣除稅金后確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入，據(jù)此虛增2014年度營業(yè)收入9,433.96萬元，虛增利潤總額9,433.96萬元，虛增凈利潤7,075.47萬元，并導(dǎo)致斯太爾在2014年年度報告中將虧損披露為盈利。
2016年，斯太爾通過變更政府獎勵款受益人的方式，將武進高新區(qū)管委會應(yīng)付斯太爾動力（常州）發(fā)動機有限公司的8,050萬元政府獎勵款實際支付給其他公司。斯太爾2015年度報告未披露上述事項，造成虛減2015年度營業(yè)外收入8,050萬元，虛減利潤總額8,050萬元。
2017年，斯太爾通過虛構(gòu)技術(shù)許可業(yè)務(wù)，將其從江蘇中關(guān)村科技產(chǎn)業(yè)園管理委員會（以下簡稱江蘇中關(guān)村管委會）預(yù)收的2億元政府獎勵資金，包裝成子公司江蘇斯太爾的三款非道路柴油發(fā)動機技術(shù)許可收入，虛增2016年度營業(yè)收入18,867.92萬元，扣除相關(guān)成本后虛增利潤總額18,847.72萬元，虛增凈利潤14,135.79萬元，并導(dǎo)致斯太爾在2016年年度報告中將虧損披露為盈利。
時任斯太爾董事長的劉曉疆、任總經(jīng)理的吳曉白，因直接參與、組織、實施了財務(wù)造假，證監(jiān)會對該二人采取10年證券市場禁入措施。
據(jù)深交所公開信息，2021年3月31日，證監(jiān)會作出《行政處罰決定書》（〔2021〕36號），認(rèn)定斯太爾2014年至2016年年度報告的財務(wù)數(shù)據(jù)存在虛假記載。根據(jù)《行政處罰決定書》認(rèn)定的事實及公司已披露的年度報告，斯太爾2015年至2019年任意連續(xù)四個會計年度歸屬于上市公司股東的凈利潤為負(fù)值。斯太爾股票自2021年6月10日起進入退市整理期，退市整理期屆滿的次一交易日，深交所對斯太爾股票予以摘牌。
此外，上市公司河南蓮花味精股份有限公司（以下簡稱“蓮花味精”）因?qū)φa助的會計處理不當(dāng)，被監(jiān)管層處罰。
根據(jù)證監(jiān)會2014年5月21日發(fā)布的《中國證監(jiān)會行政處罰決定書（河南蓮花味精股份有限公司、鄭獻鋒、高君等20名責(zé)任人）》（〔2014〕51號），2007年，蓮花味精通過《關(guān)于申請項城市政府給予原材料價格補償?shù)恼埵尽罚ㄔド徆勺帧?007〕62號）向項城市政府申請補助1.944億元人民幣，而蓮花味精在政府補助沒有實際到位的情況下，將尚未到位的政府補助款項入賬，從而虛增2007年利潤1.944億，導(dǎo)致2007年利潤虧轉(zhuǎn)盈，2007年其公開披露的凈利潤為26,513,425.97元。
次年，蓮花味精以同樣的手法繼續(xù)虛增利潤。2008年，蓮花味精通過《關(guān)于申請項城市人民政府解決人工費用的請示》（豫蓮股字〔2008〕51號）向項城市政府申請補助3億元人民幣，而蓮花味精在政府補助沒有實際到位的情況下，將尚未到位的政府補助款項入賬，從而虛增2008年利潤3億元，導(dǎo)致2008年利潤虧轉(zhuǎn)盈，并導(dǎo)致蓮花味精2009年少計應(yīng)付工行項城支行貸款利息。2008年公司公開披露的凈利潤為12,405,265.84元。
2008年6月-12月，蓮花味精分?jǐn)?shù)次收到環(huán)保相關(guān)補貼資金共計1,898萬元，政府淘汰落后產(chǎn)能補償資金2,272萬元。蓮花味精將前述應(yīng)計入營業(yè)外收入的政府補助共計4,167萬元直接沖減生產(chǎn)成本。
問題尚未結(jié)束。
2009年4月，蓮花味精收到政府企業(yè)發(fā)展促進資金90萬元，外貿(mào)發(fā)展促進資金17.69萬元。同年5月收到黃淮四市發(fā)展促進資金80萬元。蓮花味精將應(yīng)計入營業(yè)外收入的前述各類政府補助款187.69萬元直接沖減主營業(yè)務(wù)成本。
對于蓮花味精的違法行為，證監(jiān)會決定：1.對蓮花味精給予警告，并處以50萬元罰款；2.對時任蓮花味精董事長鄭獻鋒、時任總經(jīng)理高君、時任財務(wù)總監(jiān)李先進給予警告，并處以30萬元罰款；3.對時任蓮花味精董事會秘書謝清喜、牧峻濤給予警告，并處以10萬元罰款；4.對時任蓮花味精董事、副總經(jīng)理申宏偉，董事、副總經(jīng)理楊立，董事韓秋月、高政，監(jiān)事會主席史克龍、監(jiān)事薛沖、潘守前、劉成忠、于杰，副總經(jīng)理鄭德洲、付勇、武明、吳玉民、牛文中給予警告，并處以5萬元罰款。
可見，對于發(fā)放給企業(yè)的政府補助及稅收優(yōu)惠，監(jiān)管層的審查重點在于企業(yè)是否存在依賴政府補助的情形，以及企業(yè)對政府補助的會計處理是否正確，上市公司是否存在提前確認(rèn)政府補助以美化報表的行為。政府補助可以對企業(yè)起到幫扶的作用，促進企業(yè)的良好經(jīng)營。然而，企業(yè)一旦對政府補助形成依賴，以政府補助掩蓋業(yè)績不佳，虛增利潤，粉飾太平，則違背了政府補助的初衷，并不利于市場的有序健康發(fā)展。正確、合理、合規(guī)地使用政府補助，是擬上市或上市企業(yè)應(yīng)盡的責(zé)任。不僅如此，審計機構(gòu)及監(jiān)管層在審計、監(jiān)管中亦需按照法規(guī)，對擬上市或上市企業(yè)進行全面、盡責(zé)地審查。
