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前段時(shí)間，為支持企業(yè)改制重組，財(cái)政部、稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2023年第51號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)51號(hào)公告)，將企業(yè)改制重組涉及的土地增值稅政策延續(xù)執(zhí)行至2027年12月31日，以降低企業(yè)改制重組的相關(guān)涉稅成本。結(jié)合筆者以往工作實(shí)踐看，相關(guān)納稅人在享受稅收優(yōu)惠時(shí)，有一些關(guān)鍵細(xì)節(jié)需要注意。

　　土地增值稅“不征”而非免征

　　根據(jù)51號(hào)公告，對(duì)企業(yè)整體改制、合并、分立、房地產(chǎn)作價(jià)入股涉及的國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物轉(zhuǎn)移、變更行為，暫不征收土地增值稅。不征和免征一字之差，其含義卻相距甚遠(yuǎn)。免征是在征稅范圍內(nèi)給予減免優(yōu)惠，而不征則指相關(guān)行為不屬于征稅范圍內(nèi)。

　　從文件出臺(tái)的歷史沿革看，改制重組土地增值稅經(jīng)歷了從“免征”到“不征”的過(guò)程。如《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字〔1995〕48號(hào))曾規(guī)定，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。由于該政策屬于“免征”規(guī)定，作價(jià)入股的評(píng)估價(jià)格作為當(dāng)次轉(zhuǎn)讓行為的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，可以作為下次轉(zhuǎn)讓的原值進(jìn)行扣除。企業(yè)可以“作價(jià)入股”之名，行“虛增原值”之實(shí)，規(guī)避下一環(huán)節(jié)的土地增值稅。同樣情況還存在于企業(yè)合并之中。

　　鑒于此，從2015年開(kāi)始，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕5號(hào))直至此次的51號(hào)公告，均將作價(jià)入股、企業(yè)合并行為明確為“暫不征土地增值稅”。這種定性體現(xiàn)了一個(gè)很重要的底層邏輯，即改制重組不是土地增值稅意義上的“轉(zhuǎn)讓”行為，不會(huì)改變相關(guān)房地產(chǎn)的原值。這樣，相關(guān)房地產(chǎn)在下次轉(zhuǎn)讓時(shí)，仍以改制重組前的原值作為扣除項(xiàng)目來(lái)計(jì)算增值，減少了稅收政策漏洞。

　　投資主體變動(dòng)和存續(xù)影響政策適用

　　51號(hào)公告明確了投資主體的相關(guān)定義：不改變?cè)髽I(yè)投資主體、投資主體相同，指企業(yè)改制重組前后出資人不發(fā)生變動(dòng)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng);投資主體存續(xù)，指原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)。

　　對(duì)于整體改制、分立等行為，51號(hào)公告要求改制或分立前后投資主體不能改變，即出資人不發(fā)生變動(dòng)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng);但對(duì)于合并行為，則要求投資主體存續(xù)即可，即原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)。

　　舉例來(lái)說(shuō)，假設(shè)M公司原為有限責(zé)任公司，整體改制后變更為股份有限公司，改制時(shí)引入了新的股東。雖然M公司的原投資人還在改制后的企業(yè)，但出資人發(fā)生了變動(dòng)，不符合51公告規(guī)定的“不改變?cè)髽I(yè)的投資主體”的要求，不能適用不征收土地增值稅的政策。為此，企業(yè)一定要關(guān)注改制重組前后投資主體的變動(dòng)情況——這會(huì)直接影響政策的適用。假設(shè)M公司在改制完成后再引入新股東，就不在51號(hào)公告規(guī)定的范疇，畢竟不以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為目的的增資擴(kuò)股并不在土地增值稅的征稅范圍內(nèi)。

　　再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的稅務(wù)處理

　　51號(hào)公告明確了享受政策后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的稅務(wù)處理。

　　對(duì)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，按照改制重組前取得該宗國(guó)有土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款，和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用確定;經(jīng)批準(zhǔn)以國(guó)有土地使用權(quán)作價(jià)出資入股的，為作價(jià)入股時(shí)縣級(jí)及以上自然資源部門(mén)批準(zhǔn)的評(píng)估價(jià)格。按購(gòu)房發(fā)票確定扣除項(xiàng)目金額的，按照改制重組前購(gòu)房發(fā)票所載金額并從購(gòu)買(mǎi)年度起至本次轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算扣除項(xiàng)目金額，購(gòu)買(mǎi)年度是指購(gòu)房發(fā)票所載日期的當(dāng)年。

　　舉例來(lái)說(shuō)，2020年7月，P公司進(jìn)行部分資產(chǎn)重組，將名下的一處廠(chǎng)房作價(jià)投資至Q公司，P公司、Q公司均非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)。作價(jià)廠(chǎng)房原為P公司于2005年11月購(gòu)入，購(gòu)入時(shí)價(jià)格為200萬(wàn)元;本次重組作價(jià)入股時(shí)，廠(chǎng)房評(píng)估價(jià)格為450萬(wàn)元。

　　由于P公司、Q公司均非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，本次的作價(jià)入股可以依據(jù)51號(hào)公告第四條，暫不征收土地增值稅。2023年10月，Q公司因轉(zhuǎn)型需要，不再使用廠(chǎng)房，遂將廠(chǎng)房轉(zhuǎn)讓給R公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格500萬(wàn)元。此時(shí)，Q公司應(yīng)按規(guī)定繳納轉(zhuǎn)讓廠(chǎng)房的土地增值稅。根據(jù)51號(hào)公告規(guī)定第六條，Q公司應(yīng)按廠(chǎng)房在作價(jià)入股前的原價(jià)確定扣除金額，即200萬(wàn)元;加計(jì)扣除的年限為2023-2005=18(年);轉(zhuǎn)讓的增值額為500-200×(1+18×5%)=120(萬(wàn)元)，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%，適用稅率30%，因此，Q公司應(yīng)繳納土地增值稅120×30%=36(萬(wàn)元)。

　　此外，51號(hào)公告還明確了排除條款。改制重組有關(guān)土地增值稅政策，不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的情形。