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　　在實務工作當事，經常會遇到企業(yè)已經注銷，稅務機關還能不能對其立案檢查，檢查后能不能補稅和罰款的問題。對于這類問題，有很多文章都進行了實務上的分析，但是在法理上，究竟能不能補稅，能不能罰款，為什么能或者不能，卻很少有人進行分析。

　　今天筆者打算從公法債權的角度，為大家分析一下，企業(yè)注銷后，究竟能不能對其進行補稅和罰款。

　　一、公法債權的含義與分類

　　說到公法債權，首先，就要說說什么是公法債權。所謂公法債權，顧名思義，是一個相對于私法債權的概念，一般來說是指一方以國家公權力為依托，據(jù)此要求特定相對人另一方為或不為一定行為，且由國家權力保障實施的一種法律關系。

　　比如稅收債權，就是一種典型的公法債權，其以國家公權力為依托，要求納稅人交納稅款。其中納稅人就是是負有交納稅款義務的債務人，稅務機關是債權人。

　　一般來說，公法債權主要有兩大類：第一類是依法律設定的，比如稅收、行政收費等，這種債權的發(fā)生是具有經常性的，是法律直接設定的，只要滿足條件，債權自然成立；第二類是依權力設定的，比如行政罰款，這種債權具有偶然性，并且要具有一定的形式，如作出明確的處罰決定，債權才能成立。

　　二、公法債權與稅款、罰款的關系

　　前面說了公法債權的分類，從中我們可以看到，對于追征稅款這個債權，是屬于依照法律設定的債權。比如增值稅暫行條例明確規(guī)定了納稅人銷售貨物需要交增值稅，這時候，這個債權是在產生納稅義務的時候，就自然成立了，而不需要稅務機關專門下達處理決定書。

　　至于后面，納稅人不繳稅款，稅務機關稽查以及強制執(zhí)行，都只是屬于保障這個稅收債權實現(xiàn)的后續(xù)公權手段，而并不成立新的稅收債權。

　　也就是說，稅收債權在產生納稅義務時就已經產生，而與后續(xù)的追征等措施無關。

　　而對于行政罰款，則不一樣，其產生的前提是行政機關進行了罰款，才會產生罰款債權，如果行政機關沒有進行罰款（出具行政罰款規(guī)定的文書），則該罰款債權就未成立，未產生。

　　三、企業(yè)注銷與公法債權、罰款的關系

　　前面說過，稅收債權在納稅義務產生時即成立，而罰款債權要在向相對人作出罰款決定后成立。那么企業(yè)注銷后，稅收債權與罰款債權如何成立呢？

　　首先，對于稅款這個稅收債權來說，企業(yè)注銷后，并不影響稅收債權的存在。因為稅收債權是在企業(yè)存續(xù)期間，產生納稅義務時，就已經存在，如甲企業(yè)2016年偷稅少繳稅款100萬元，2017年注銷，這時候，對于稅收債權來說，在2016年已經存在100萬稅收債權了，而后續(xù)企業(yè)注銷后，稅務機關的追征，只是一個以公權力保障稅收債權實現(xiàn)的強制手段。

　　而另一方面，對于罰款來說，由于在2016年至2017年企業(yè)注銷，都沒有正式對企業(yè)進行罰款，出具相應罰款處罰決定書，也就是說，罰款債權一直到企業(yè)注銷都未產生。

　　那么企業(yè)注銷后，罰款債權能不能再產生呢？

　　我們知道，公法債權也好，私法債權也好，都屬于債權范疇，有債權，則有債權人和債務人。而當企業(yè)注銷后，沒有相對人的情況下，罰款這一債權成立要件中缺少了債務人，因此，罰款債權本身就無法產生。

　　因此，在企業(yè)注銷后，罰款債權既然無法產生，自然不存在對注銷的企業(yè)再罰款的情況了。

　　四、對注銷企業(yè)處理處罰的相關法規(guī)規(guī)定

　　稽查工作規(guī)程中對于終結檢查和終結執(zhí)行，專門規(guī)定：如果檢查時，發(fā)現(xiàn)被查對象死亡或者被依法宣告死亡或者依法注銷，且無財產可抵繳稅款或者無法定稅收義務承擔主體的，則終結檢查。在執(zhí)行時，如果發(fā)現(xiàn)被執(zhí)行人確實沒有財產抵繳稅款或者依照破產清算程序確實無法清繳稅款，應終結執(zhí)行。

　　從稽查工作規(guī)程對于終結檢查和終結執(zhí)行的規(guī)定，我們可以看到，對于在企業(yè)存續(xù)期間產生的稅款這一稅收債權，即便企業(yè)注銷，如果有財產抵稅或者有法定稅收義務承擔主體，仍然可以追繳稅款。

　　同時，最高檢《關于涉嫌犯罪單位被撤銷、注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照或者宣告破產的應如何進行追訴問題的批復》規(guī)定：“涉嫌犯罪的單位被撤銷、注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照或者宣告破產的，應當根據(jù)刑法關于單位犯罪的相關規(guī)定，對實施犯罪行為的該單位直接負責的主管人員和其他直接責任人員追究刑事責任，對該單位不再追訴?！?br/>
　　也就是說，在刑法上，對于單位犯罪，正常情況下要對單位處罰（如處以罰金），但按照最高檢的批復，對于已經注銷的企業(yè)，不再進行處罰（如罰金）。

　　從這兩個文件我們可以看到，在法律上，實質上也是參照前面公法債權的法理精神，即對于稅收債權，是產生了，可以追征，對于罰款（對單位）在企業(yè)注銷后，因為缺少公法債權中的債務人，所以不再罰款。

　　五、企業(yè)注銷后，如何追征稅款？

　　企業(yè)注銷中的企業(yè)，一般分為公司法人和個人獨資、合伙兩大類。

　　對于公司等法人因為僅以其財產負有限責任，也就是說，公司以他的財產對公司存續(xù)期間的債務負責，而公司注銷后，對于稅收債權，由于是公司存續(xù)期間的債務，所以公司要負責承擔。

　　而依據(jù)公司法規(guī)定第一百八十四條清算組在清算期間行使下列職權：

　　(一)清理公司財產，分別編制資產負債表和財產清單;

　　(二)通知、公告?zhèn)鶛嗳?

　　(三)處理與清算有關的公司未了結的業(yè)務;

　　(四)清繳所欠稅款以及清算過程中產生的稅款;

　　公司存續(xù)期間產生的稅收債務，如果公司注銷后仍然未繳納，實質上該稅收債務就是上面公司法規(guī)定的應清繳的稅款。而該稅款沒有清繳的情況下，依據(jù)公司法的規(guī)定，稅務機關有權要求公司股東以分回的財產抵繳稅款。當然，這里稅務機關是不能要求股東承擔無限責任的，而只能以分回的財產為限承擔責任。

　　比如公司注銷后，應補繳稅款100萬元，而公司股東甲、乙一共才分回50萬元，這時候，稅務機關只能要求兩股東補繳50萬元，而對于超過部分，無權要求兩股東進行承擔。

　　而對于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)來說，其承擔無限責任，這里的無限責任，同樣是指企業(yè)存續(xù)期間產生的債務的無限責任，而因為罰款債權在企業(yè)存續(xù)期間未產生，因此不需要承擔罰款責任。對于稅收債務，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)在承擔無限責任情況下，此時不以其分回的財產為限額。

　　比如合伙企業(yè)注銷后，應補繳稅款100萬元，而合伙企業(yè)合伙人甲、乙一共才分回50萬元，這時候，稅務機關不僅要求兩合伙人補繳50萬元，同時對于超出部分，同樣有權要求兩合伙人進行承擔補繳。

　　六、企業(yè)注銷后要罰款的例外情形

　　前面分析過，正常情況下，在企業(yè)注銷后，行政機關是不能再對企業(yè)進行罰款處罰了的，但是這并不是絕對的。例如在企業(yè)注銷時，有時有的企業(yè)屬于不合規(guī)注銷，也就是說雖然企業(yè)在工商辦理了注銷，但實際上不符合注銷的法定程序。

　　對此，按照行政訴訟法規(guī)定，對于工商給企業(yè)辦理注銷這個行政行為，如果程序不合法（如企業(yè)提供虛假注銷材料），可以撤銷工商給企業(yè)辦理的注銷這個行政行為。

　　而在撤銷之后，企業(yè)在法律上還原到未注銷狀態(tài)，這時候，由于企業(yè)仍然屬于法律上存續(xù)狀態(tài)，此對按照公法債權處理，因為債務人要件存在，所以這時候就可以對企業(yè)進行罰款等處罰，形成公法債權。