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公司和股東責任相互獨立，股東以其出資額為限承擔有限責任，是現代有限責任公司的基礎。雖然隨著經濟生活的日益復雜，出現了公司股東濫用股東地位和公司有限責任，逃避債務、損害債權人利益的行為，在法律上通過“刺破公司面紗”、股東清算責任制度來解決，但這種穿透行為應當是有限的、一次性的。同樣的，公司解散注銷后稅務機關向股東追討公司所欠稅款，也應當依據《公司法》制度，以股東惡意處置公司財產或怠于履行清算義務為條件，以訴訟為手段，否則有違公司制度之初衷。

一、案例：公司計算錯誤少繳稅款，注銷后稅務追究股東責任

(一)公司計算錯誤少繳稅款，案發(fā)時已經注銷

近日，某地稅務局在稅務檢查過程中發(fā)現某A市場服務有限公司在經營期間，就其經營的市場，與當地農貿市場的攤主簽訂了攤位租賃協(xié)議，收繳攤位租賃費。由于對政策的理解存在偏差，A公司對取得的租賃費按照其他綜合管理服務3%申報增值稅，適用稅率錯誤。稅務機關認為應當按照不動產租賃5%申報增值稅。

經查，A公司在2018年取得租賃費1797100元，在申報2018年四季度增值稅時，少申報收入173814.15元。

稅務機關發(fā)現，A公司目前已經是雙注銷企業(yè)，遂決定向A公司的股東追繳相應的所欠稅款。

(二)稅局定性公司偷稅、股東虛假承諾追究股東清算責任

首先，稅務機關直接認定A公司少申報收入造成少繳稅款的行為為偷稅。

其次，稅務機關認為股東在公司注銷時存在虛假承諾的行為。稅務機關認為：A市場服務有限公司于在申請簡易注銷工商登記時，全體股東須簽署《全體投資人承諾書》承諾“企業(yè)不存在未交清的應繳納稅款，清算工作已全面完結”。但現A公司尚存在欠稅、偷稅的行為，股東作出上述承諾屬于虛假。

稅務機關根據《最高人民法院關于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規(guī)定(二)》第十九條：“有限責任公司的股東……未經依法清算，以虛假的清算報告騙取公司登記機關辦理法人注銷登記，債權人主張對其公司債務承擔相應賠償責任的，人民法院應依法予以支持。”、《最高人民法院關于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規(guī)定(二)》第二十條第二款：“公司未經依法清算即辦理注銷登記，股東或者第三人在公司登記機關辦理注銷登記時承諾對公司債務承擔責任，債權人主張對其公司債務承擔相應民事責任的，人民法院應予支持?！敝?guī)定，認定A公司的全體投資人應按照投資比例承擔應補繳稅款及滯納金。

(三)小結：本案存在兩大問題

總的來看，本文認為本案在兩個方面值得思考。

第一個問題是，本案是否構成偷稅，股東對企業(yè)少繳稅款是否應當負清償責任。在本案中，公司少繳稅款屬于對政策的理解不當、計算失誤，并非股東惡意處置公司財產或者怠于履行清算義務所致。

第二個問題是，本案能否由稅務機關直接追繳稅款。雖然公司已告注銷，但公司作為獨立責任之主體，其責任為股東所連帶承擔，依照《公司法》，一般均須通過司法訴訟的途徑由法院在個案中認定。

二、法理分析：股東是否濫用權利損害稅收債權人利益?

(一)股東承擔清算責任，以股東具有故意或重大過失為前提

近年來，隨著稅務機關不斷在清算、破產案件中提起法人人格否認之訴，要求股東對公司所欠稅款及滯納金承擔連帶責任，實務中基本承認稅務機關有權通過否認法人人格維護稅收。但由于稅法上并無明文規(guī)定，依照稅收債權之理論，稅務機關應當參照《民法典》、《公司法》等相關規(guī)定。

《民法典·總則編》第70條第3款規(guī)定，“清算義務人未及時履行清算義務，造成損害的，應當承擔民事責任?！笔菑墓蓶|怠于履行清算義務的消極一面，作出的規(guī)定。

《公司法》第189條第3款規(guī)定，“清算組成員因故意或者重大過失給公司或者債權人造成損失的，應當承擔賠償責任?！边@是從股東惡意處分公司財產的積極一面作出的規(guī)定。

總之，如果要股東承擔清算責任，必須首先符合上述法律規(guī)定的“故意”或“重大過失”之責任形式。通常表現為：1、在解散公司后惡意處分公司財產，造成公司財產不當減少，損害債權人的利益，這種惡意處分的行為通常只能是故意;2、未經依法清算，有的股東故意為逃避債務惡意注銷公司，嚴重侵害侵權人的利益;有的股東則是因重大過失怠于行使權利。

(二)本案并不存在故意騙取注銷登記的行為

在本案中，稅務機關依據兩條認為股東應當承擔連帶責任。第一，是股東在注銷登記時出具了與事實不符的承諾書;第二，該承諾書屬于股東承諾對公司債務承擔責任。本文認為，稅務機關的觀點均有問題。

首先，《公司法解釋(二)》第19條規(guī)定的騙取注銷登記，明顯應當是為逃避債務故意騙取注銷，并不包括過失。

第19條規(guī)定：“有限責任公司的股東……未經依法清算，以虛假的清算報告騙取公司登記機關辦理法人注銷登記，債權人主張其對公司債務承擔相應賠償責任的，人民法院應依法予以支持。”股東為逃避債務或者稅款，向登記機關提交虛假的清算報告，騙取注銷登記，結合文義來看，這種“騙取注銷登記”之行為，是一種明知存在欺騙行為，依然主動追求或者放任欺騙后果的行為，其責任形式應為故意。

但是在本案中，公司因計算錯誤、對政策理解有誤等原因，導致稅款的計算出現了偏差，這首先是公司的過失。股東在解散公司的過程中，對公司的賬務、稅務進行審查時，沒有查明這一問題及時補繳稅款，最多也算是過失。更何況該公司解散時，通過了稅務機關的稅務注銷程序，基于信賴稅務機關的注銷結果，也難言公司股東具有故意騙取注銷的行為。

第二，本文認為股東承諾“企業(yè)不存在未交清的應繳納稅款”時，是基于當時全部的資料使股東內心確信公司確實全部繳清了稅款，因此，其該承諾是對公司現狀的確認，不具有承諾“對公司債務承擔連帶責任”的意思表示。

(三)小結：稅務機關追繳稅款行為有失妥當

本文認為，稅務機關追繳稅款的做法有失妥當。

首先，稅務機關將公司因理解政策錯誤、計算稅款失誤導致的少繳稅款的行為，定性為偷稅，本身存在疑問。

其次，本文認為在公司解散時，公司股東不存在故意騙取注銷的行為，不宜輕易適用股東清算責任。

三、程序條件：稅務機關主張股東清算責任應通過訴訟手段行使

(一)現行法未授予稅務機關直接追究股東責任的行政權

如果將稅收定性為公法之債，基于債權債務的相對性，稅務機關只能向稅收債務人即納稅人追繳稅款;如果從行政機關權力規(guī)制的角度來看，由于納稅義務的法定性，在稅法沒有明文授予稅務機關直接向納稅人的股東追繳稅款的行政權力時，稅務機關直接追究股東的責任缺乏法律依據。

早在2015年《稅收征收管理法(征求意見稿)》中，設置了一條“公司解散未清繳稅款的，原有限責任公司的股東、股份有限公司的控股股東，以及公司的實際控制人以出資額為限，對欠繳稅款承擔清償責任?！钡壳安⑽醇{入現行稅法體系。因此，現行稅法之中，稅務機關并不能直接要求公司的股東代納稅人承擔納稅義務。

此外，最高人民法院的司法解釋在法律體系中，只對司法機關的法律適用行為有約束力，對行政機關的行政執(zhí)法行為并無直接效力。同時，司法解釋也不可能為行政機關創(chuàng)設一項行政權。因此，稅務機關也不可能依據司法解釋，追究股東的清算責任。

(二)稅務機關應依據《公司法》提起民事訴訟

我國目前對于突破債法相對性、突破公司法人地位的做法，都采取了相當慎重的立法。例如，《稅收征收管理法》第50條規(guī)定的稅務代位權、撤銷權制度，就要參照民法的相關規(guī)定，由稅務機關作為原告提起民事訴訟。

實踐中，不少稅務機關也通過民事訴訟的方法追繳稅款，例如“國家稅務總局麗水市稅務局與被告胡某股東損害公司債權人利益責任糾紛一案((2019)浙1126民初237號)”、“溫州市地方稅務局鹿城稅務分局訴B公司股東損害公司債權人利益責任糾紛一案((2015)溫鹿商初字第3830號)”等，稅務總局以稅款債權人的身份提起訴訟。

四、小結：注重股東合規(guī)，規(guī)避“欠稅連帶責任”

企業(yè)并非一經注銷，所有法律關系就煙消云散。相反，對于股東而言依然有許多風險。在稅收領域，基于稅收債權的理論，在公司存續(xù)時稅務機關可以主張公司人格否認，在公司清算時也可以主張股東承擔清算責任。實踐中，由于一些稅收違法行為具有隱蔽性，一時不能為稅務機關所掌握，但隨著增值稅發(fā)票流、大數據信息、舉報信息的串聯，最終可能導致在公司解散、注銷后，依然追繳股東補繳稅款、滯納金，乃至承擔虛開犯罪、逃稅犯罪之責任。

目前，最高人民法院在其兩部關于公司法適用的司法解釋中，對股東承擔公司責任的若干情形予以了列舉，本文簡列于此：

(一)股東未出資、未全面履行出資義務，或者抽逃出資的。

根據《最高人民法院關于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規(guī)定(三)》(以下簡稱《公司法解釋(三)》)第13條規(guī)定，股東未履行或未全面履行出資義務的，在未出資本息范圍內對公司債務不能清償的部分承擔補充賠償責任。

《最高人民法院關于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規(guī)定(二)》(以下簡稱《公司法解釋(二)》)第22條規(guī)定，公司財產不足以清償債務時，債權人主張未繳出資股東，以及公司設立時的其他股東或者發(fā)起人在未繳出資范圍內對公司債務承擔連帶清償責任的，人民法院應依法予以支持。

同時，未全面出資的股權的非善意的受讓人，也須承擔連帶責任?！豆痉ń忉?三)》第18條規(guī)定，股東未履行或者未全面履行出資義務即轉讓股權，受讓人對此知道或者應當知道，受讓人對此應承擔連帶責任。

《公司法解釋(三)》第14條規(guī)定，股東抽逃出資的，在抽逃出資本息范圍內對公司債務不能清償的部分承擔補充賠償責任，協(xié)助抽逃出資的其他股東、董監(jiān)高或實際控制人對該補充賠償責任承擔連帶責任。

(二)公司解散時股東未履行、未合規(guī)履行清算程序的。

《最高人民法院關于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規(guī)定(二)》規(guī)定：

(1)第11條，清算組未履行通知和公告義務，導致債權人未及時申報債權而未獲清償，清算組成員對因此造成的損失承擔賠償責任。通常，股東是清算組的成員之一。

(2)第18條，有限責任公司的股東、股份有限公司的董事和控股股東未在法定期限內成立清算組開始清算，導致公司財產貶值、流失、毀損或者滅失，在造成損失范圍內對公司債務承擔賠償責任。

(3)第18條第1款，有限責任公司的股東、股份有限公司的董事和控股股東因怠于履行義務，導致公司主要財產、賬冊、重要文件等滅失，無法進行清算，對公司債務承擔連帶清償責任。

(4)第18條第2款，有限責任公司的股東、股份有限公司的董事和控股股東，以及公司的實際控制人在公司解散后，惡意處置公司財產給債權人造成損失，對公司債務承擔相應賠償責任。

(5)第19條，有限責任公司的股東、股份有限公司的董事和控股股東，以及公司的實際控制人在公司解散后，未經依法清算，以虛假的清算報告騙取登記機關辦理注銷登記，對公司債務承擔相應賠償責任。

(6)第20條第1款，公司未經清算即辦理注銷登記，導致公司無法進行清算，有限責任公司的股東、股份有限公司的董事和控股股東，以及公司的實際控制人對公司債務承擔清償責任。

(7)第20條第2款，公司未經依法清算即辦理注銷登記，股東或者第三人在公司登記機關辦理注銷登記時承諾對公司債務承擔責任，對公司債務承擔相應民事責任。