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商業(yè)信用不可避免地帶來壞賬損失，這是市場經(jīng)濟(jì)中不可忽略的現(xiàn)實(shí)問題，在會計核算中對壞賬損失的確定和提取關(guān)系到企業(yè)盈利、稅收的繳納和企業(yè)資產(chǎn)真實(shí)性狀況，因此在稅務(wù)稽查中應(yīng)準(zhǔn)確把握企業(yè)壞賬損失的確認(rèn)、提取。

一、企業(yè)壞賬損失的確認(rèn)

壞賬損失同應(yīng)收賬款關(guān)系極為密切，作為壞賬損失的前提條件必須是被確認(rèn)為收不回來的應(yīng)收賬款才能作為壞賬損失，但并不是說所有收不回來的應(yīng)收賬款都作壞賬損失處理，還可以有其它會計處理方法，比如債務(wù)重組等。對壞賬損失的確認(rèn)，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[2000]84號)第四十七條規(guī)定：“納稅人符合下列條件之一的應(yīng)收賬款，應(yīng)作為壞帳處理：(1)債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷，其剩余財產(chǎn)確實(shí)不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；(2)債務(wù)人死亡或依法宣告死亡、失蹤，其財產(chǎn)或遺產(chǎn)確實(shí)不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；(3)債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大，以其財產(chǎn)(包括保險賠款等)確實(shí)無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；(4)債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁決，確實(shí)無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；(5)逾期3年以上仍未收回的應(yīng)收賬款；(6)經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)核銷的應(yīng)收賬款?！奔皣叶悇?wù)總局《關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來發(fā)生壞賬損失稅前扣除問題的通知》(國稅函[2000]945號)明確：“關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的應(yīng)收賬款，經(jīng)法院判決負(fù)債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)不足以清償?shù)呢?fù)債部分，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，應(yīng)允許債權(quán)方企業(yè)作為壞帳損失在稅前扣除。”按上述政策，對壞賬損失的確認(rèn)，稽查中應(yīng)重點(diǎn)檢查以下幾點(diǎn)：一是要嚴(yán)格甄別壞賬損失是否屬應(yīng)收賬款內(nèi)容，有無不屬應(yīng)收賬款內(nèi)容卻列入應(yīng)收賬款，造成人為的“壞賬”。如無償提供贊助資金、援助的物資，發(fā)生時就應(yīng)作為營業(yè)外支出處理；二是有無逾期未滿三年的應(yīng)收賬款或把所有收不回來的應(yīng)收賬款都按壞賬損失處理的現(xiàn)象。如在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人為了減少損失，避免債務(wù)人破產(chǎn)清算，同意削減債務(wù)人所欠的貨款，此類情況應(yīng)按財政部頒發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則一債務(wù)重組》進(jìn)行會計核算；三是有無虛假的壞賬損失，如企業(yè)為了達(dá)到某種目的，虛開銷售收入形成的應(yīng)收賬款，又不及時清理，掛賬三年以上，名義上形成壞賬損失。

二、企業(yè)壞賬損失的提取

按《企業(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)壞賬損失提取只能采用“備抵法”進(jìn)行核算。采用“備抵法”，關(guān)鍵是要對壞賬損失進(jìn)行預(yù)計，預(yù)計方法有多種，銷貨百分比法、賬齡分析法、余額百分比法等，企業(yè)可以任意選用，但一經(jīng)采用，不得隨意改變。在稽查中按照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的規(guī)定應(yīng)重點(diǎn)檢查企業(yè)計提的范圍、計提方法和計提比率，看有無隨意變更計提方法、提高提取比率、任意擴(kuò)大提取范圍等情況。企業(yè)壞賬準(zhǔn)備的計提范圍包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)，企業(yè)的預(yù)付賬款如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，或因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的。應(yīng)將計入預(yù)付賬款的余額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，并計提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)在確定壞賬準(zhǔn)備的計提比例時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的情況，以及其他相關(guān)信息合理地估計，除有確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)不能收回，或收回的可能性不大外，如債務(wù)單位破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時間內(nèi)無法償付債務(wù)，以及其他足以證明應(yīng)收款項(xiàng)可能發(fā)生損失的證據(jù)和應(yīng)收款項(xiàng)逾期三年以上。下列各種情況一般不能全額提取壞賬準(zhǔn)備：當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)，以及未到期的應(yīng)收款項(xiàng)；計劃對應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行債務(wù)重組，或以其他方式進(jìn)行重組的；其他已逾期，但無確鑿證據(jù)證明不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)。壞賬準(zhǔn)備的計提方法由企業(yè)自行確定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)列出目錄，具體注明計提壞賬準(zhǔn)備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理(廠長)會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，并按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報有關(guān)各方備案。壞賬準(zhǔn)備提取方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

三、企業(yè)壞賬損失的賬務(wù)處理

企業(yè)為了核銷壞賬準(zhǔn)備的提取和轉(zhuǎn)銷，會計上應(yīng)設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”科目。具體的處理方法分為：(1)首期計提壞賬準(zhǔn)備的會計處理。企業(yè)年度終了對應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行全面檢查，根據(jù)預(yù)計可能發(fā)生的壞賬數(shù)計提壞賬準(zhǔn)備時，應(yīng)借記“管理費(fèi)用——計提的壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目；對于有確鑿證據(jù)表明確實(shí)無法收回的應(yīng)收款項(xiàng)，如債務(wù)單位破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時間內(nèi)無法償付債務(wù)的，以及應(yīng)收款項(xiàng)逾期三年以上的，應(yīng)根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或廠長經(jīng)理辦公會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后作為壞賬損失，借記“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“應(yīng)收賬款”科目。如果已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的壞賬損失，以后由于某種原因又收回，企業(yè)首先應(yīng)沖銷發(fā)生壞賬時的會計分錄，然后按正常程序反映應(yīng)收款項(xiàng)的收回。即按實(shí)際收回的金額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目，同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。(2)以后各期計提壞賬準(zhǔn)備的會計處理。企業(yè)提取壞賬準(zhǔn)備后的以后各期根據(jù)上述方法預(yù)計出壞賬損失數(shù)額后，還應(yīng)考慮”壞賬準(zhǔn)備”科目的余額情況，再確定本期應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額，使調(diào)整后的“壞賬準(zhǔn)備”科目的貸方余額與本期估計的壞賬損失數(shù)額相符。其計算公式為：當(dāng)期應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備=當(dāng)期按應(yīng)收款項(xiàng)計算應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備數(shù)額一“壞賬準(zhǔn)備”貸方余額。具體分三種情況：調(diào)整前的“壞賬準(zhǔn)備”科目為借方余額時，應(yīng)將本期估計的壞賬損失數(shù)額加上調(diào)整前“壞賬準(zhǔn)備”科目的借方余額作為本期應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額；調(diào)整前的“壞賬準(zhǔn)備”科目為貸方余額且該余額小于本期估計的壞賬損失數(shù)額時，應(yīng)將本期估計的壞賬損失數(shù)額大于調(diào)整前“壞賬準(zhǔn)備”科目的貸方余額的差額作為本期應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額；調(diào)整前的“壞賬準(zhǔn)備“科目為貸方余額且該余額大于本期估計的壞賬損失數(shù)額時，應(yīng)按調(diào)整前”壞賬準(zhǔn)備“科目貸方余額大于本期估計的壞賬損失數(shù)額的差額沖減多計提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額。

四、企業(yè)壞賬損失對繳納所得稅的影響
稅法規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的0.5％，對于納稅人實(shí)際發(fā)生的壞賬損失，稅法準(zhǔn)予確認(rèn)，并按實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行稅前扣除。而《企業(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)提取的比例由企業(yè)按相關(guān)規(guī)定自行確定，有的企業(yè)計提壞賬損失比例高于0.5％，從而造成稅法規(guī)定與企業(yè)自身提取壞賬準(zhǔn)備之間的差額。對于這部分永久性差異，企業(yè)在稅前應(yīng)按照如下情況相應(yīng)地進(jìn)行納稅調(diào)整：提取壞賬準(zhǔn)備前，壞賬準(zhǔn)備為借方余額或?yàn)橘J方余額小于年末應(yīng)收賬款余額0.5％，即壞賬準(zhǔn)備余額低于按稅法規(guī)定應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備余額時，應(yīng)調(diào)減遞延稅款；壞賬準(zhǔn)備為貸方余額且大于年末應(yīng)收賬款余額的0.5％，即壞賬準(zhǔn)備余額大于按稅法規(guī)定應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備余額時，應(yīng)調(diào)增遞延稅款；對企業(yè)多計提壞賬準(zhǔn)備需沖回時，應(yīng)相應(yīng)沖減遞延稅款；企業(yè)發(fā)生壞賬損失時，也需要轉(zhuǎn)回該部分遞延稅款。

例如：某企業(yè)2002年1月1日按0．5％計提壞賬準(zhǔn)備，由于壞賬損失增加，該企業(yè)決定從2003年1月1日起計提比例由0.5％增加到0.8％，2002年12月31日應(yīng)收賬款余額為1000萬元，壞賬準(zhǔn)備賬面余額為5萬元，2003年12月31日應(yīng)收賬款余額為2000萬元，2004年1月30日確定壞賬損失2萬元。2003年12月31日賬務(wù)處理時，由于提高了壞賬準(zhǔn)備計提比例，壞賬準(zhǔn)備余額為5萬元，需補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備=2000x0.8％-5=11萬元，稅法規(guī)定需做納稅調(diào)整：調(diào)整遞延稅款=(5+11-2000×0.5％)x33％=198萬元，借：遞延稅款1.98萬元，貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅1.98萬元，2004年1月30日確定壞賬損失2萬元，沖減遞延稅款2x0.33萬元=0.66萬元，賬務(wù)處理借：壞賬準(zhǔn)備2萬元，貸：應(yīng)收賬款2萬元，同時，借：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅0.66萬元、貸：遞延稅款0.66萬元。