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企業(yè)分立是指一個企業(yè)依照法律或者合同規(guī)定分為兩個或兩個以上的企業(yè)的行為。企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將其部分或全部營業(yè)分離轉(zhuǎn)讓給兩個或兩個以上現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(以下簡稱分立企業(yè))，為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或其他財產(chǎn)。企業(yè)分立有利于企業(yè)更好地適應(yīng)和利用有關(guān)法規(guī)和稅收條例，獲得稅收方面的收益。

　　國稅發(fā)[2000]119號《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》規(guī)定：企業(yè)分立應(yīng)按下列方法進行所得稅處理：

　　(1)企業(yè)分立，在通常情況下，被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，并按規(guī)定計算被分立資產(chǎn)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納企業(yè)所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定成本。

　　(2)分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價款中，除分立企業(yè)股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，不高于所支付的股權(quán)票面價值(或支付的股本的賬面價值)20%的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認，企業(yè)分立當事務(wù)方可選擇按下列規(guī)定進行分立業(yè)務(wù)的所得稅處理：第一，被分立企業(yè)不確認分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納企業(yè)所得稅；第二，被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對應(yīng)的納稅事項由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額，可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)繼續(xù)彌補；第三，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)全部資產(chǎn)和負債的成本，須以被分立企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定，不得按評估確認的價值進行調(diào)整。

　　(3)被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱新股)，如需要部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱舊股)，新股的成本應(yīng)以放棄的舊股的成本為基礎(chǔ)確定。如不需放棄，則其取得的新股的成本可以從以下兩種方法中選擇：直接將新股總投資成本確定為零；或者以被分立企業(yè)分離出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)整減低原持有的舊股的成本，再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到新股上。例：甲股份公司2005年10月8日將原有的一個電子分部轉(zhuǎn)讓給乙電子有限公司。分立之前甲股份公司資產(chǎn)總額為8000萬元，負債總額為6400萬元，股本總額為1000萬元，凈資產(chǎn)為1600萬元，2004年甲股份公司發(fā)生經(jīng)營虧損600萬元。分立之后，甲股份公司擁有資產(chǎn)4800萬元，負債3840萬元，凈資產(chǎn)960萬元。乙電子有限公司從甲股份公司取得資產(chǎn)的價值為3200萬元，負債為2560萬元，凈資產(chǎn)為640萬元。經(jīng)評估，乙電子有限公司接受分立資產(chǎn)的評估價值為3860萬元(主要是土地使用權(quán)增值)，接受的負債的評估價值仍為2560萬元，凈資產(chǎn)為1300萬元。

　　分立后，乙電子公司擬向甲公司支付補償，補償方案有以下兩種：

　　方案一：乙電子公司向甲股份公司支付180萬元；乙電子有限公司接受分立資產(chǎn)后，重新劃分股權(quán)結(jié)構(gòu)：確認甲股份公司原股東股本800萬元(占乙公司股本總額的25%)；其余2400萬元(占乙公司股本總額的75%)確認為原乙電子公司股東的股本。

　　方案二：乙電子公司向甲股份公司支付156萬元；乙電子有限公司接受分立資產(chǎn)后，重新劃分股權(quán)結(jié)構(gòu)：確認甲股份公司原股東股本880萬元(占乙公司股本總額的27．5%)；其余2320萬元(占乙公司股本總額的72．5%)確認為原乙電子公司股東的股本。對于兩種方案，可以分析如下：

　　(1)方案一的涉稅處理

　　按方案一，根據(jù)國稅發(fā)[2000]119號文件規(guī)定，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核，應(yīng)按下列方法進行所得稅處理：乙電子有限公司支付給甲股份公司的現(xiàn)金(非股權(quán)支付額)占支付的股權(quán)票面價值的比例為：180÷800=22．5%＞20%，則甲股份公司應(yīng)視同按公允價值銷售資產(chǎn)處理。

　　2005年度應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=1300-640=660(萬元)

　　(2)方案二的涉稅處理

　　按方案二，乙電子有限公司支付給甲股份公司的現(xiàn)金(非股權(quán)支付額)占支付的股權(quán)票面價值的比例為：156÷880=17．72%＜20%，則甲股份公司和乙電子公司可選擇按下列規(guī)定進行所得稅處理：由于非股權(quán)支付額占支付的股權(quán)票面價值的比例為17．72%(小于20%)，則甲股份公司可以不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；甲股份公司尚未超過彌補期限的虧損600萬元，可由乙電子公司按下列方法計算彌補：

　　2005年度乙電子公司允許彌補的虧損額=600×[640÷(8000-6400)]=240(萬元)

　　乙電子公司接受資產(chǎn)的會計成本為1860萬元，但計稅成本只能是3200萬元，其原因在于甲股份公司未對評估增值部分確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。乙電子公司在以后年度對接受資產(chǎn)的評估增值部分多提取的折舊或多結(jié)轉(zhuǎn)的成本而影響損益的金額不得在稅前扣除，即還要按接受資產(chǎn)的賬面價值計算稅前扣除的成本、費用金額。

　　比較上述兩種方案，筆者認為，從公司納稅籌劃角度而言，方案二的處理顯然優(yōu)于方案一。

企業(yè)分立與企業(yè)并購一樣，也是企業(yè)產(chǎn)權(quán)變革、資產(chǎn)重組的重要形式。企業(yè)分立可以實現(xiàn)財產(chǎn)和所得在兩個或多個納稅主體之間進行分割，一方面可以發(fā)揮專業(yè)分工優(yōu)勢，促進企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營能力的提高，另一方面可以幫助公司理財，降低企業(yè)的經(jīng)營成本。

企業(yè)分立的稅收策略主要是利用分拆手段，有效地改變企業(yè)組織形式，降低企業(yè)整體稅負。企業(yè)分立的稅收策略一般應(yīng)用于以下方面：

一是企業(yè)分立為多個納稅主體，可以形成有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)群，實施集團化管理和系統(tǒng)化；

二是企業(yè)分立可以將兼營或混合銷售中的低稅率業(yè)務(wù)或零稅率業(yè)務(wù)獨立出來，單獨計稅降低稅負；

三是企業(yè)分立使適用累進稅率的納稅主體分化成兩個或多個適用低稅率的納稅主體，稅負自然降低；

四是企業(yè)分立可以增加一道流通環(huán)節(jié)，有利于流轉(zhuǎn)稅抵扣及轉(zhuǎn)讓定價策略的運用。

案例：

M企業(yè)是一家小型制藥企業(yè)，屬增值稅一般納稅人，除生產(chǎn)常規(guī)藥品外，還從事免稅避孕藥品的生產(chǎn)經(jīng)營。該企業(yè)2008年共實現(xiàn)銷售額100萬元（不含稅），企業(yè)購進生產(chǎn)用料的進項稅額為10萬元；2008年企業(yè)應(yīng)納稅所得額為13萬元。經(jīng)過內(nèi)部大概核算，其中免稅藥品的銷售額為30萬元，免稅藥品應(yīng)納稅所得額為2.94萬元。因為財務(wù)管理和生產(chǎn)工藝等原因，未能準確劃分增值稅應(yīng)稅項目和免稅項目的進項稅額以及銷售額，因此，本來應(yīng)免稅的藥品一并繳納了增值稅。

繳納的稅款計算如下：

應(yīng)納增值稅額=100×17%-10=7（萬元），

應(yīng)納企業(yè)所得稅=13×25%＝3.25（萬元），

應(yīng)納增值稅和所得稅額合計為10.25萬元。


籌劃方案如下：

企業(yè)應(yīng)將生產(chǎn)避孕藥品的部門分離出來設(shè)立獨立企業(yè)。從增值稅角度分析，M企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的避孕藥品屬于增值稅免稅項目，在企業(yè)分立前往往會因為未獨立核算等問題而一并征收增值稅，沒有享受到應(yīng)有的稅收優(yōu)惠，這對于企業(yè)來講是不利的。

當免稅藥品的生產(chǎn)部門分立為獨立的企業(yè)后，實行獨立核算，這樣免稅產(chǎn)品便不用再因“無法單獨核算”而繳納增值稅了。

案例：

奧維公司擬將一個非貨幣性資產(chǎn)價值為945萬元的分公司分離出去，分離方式可以是整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓；可以是整體資產(chǎn)置換；也可以是分立，不論采取哪種分離方式，都涉及確認財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、計算繳納所得稅的問題。但只要把握好稅收政策空間，避免財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的實現(xiàn)，就可以避免繳納所得稅。

如果采取整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式，將分公司全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給永信股份公司（系公開上市公司），根據(jù)稅法規(guī)定，只要永信公司所支付的交換額，其中非股權(quán)支付額(如現(xiàn)金、有價證券等)不高于奧維公司所取得的永信股票面值的15%，就可以不確認財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

假設(shè)永信股票的當期市場交易價每股3元（面值1元），支付給奧維公司股權(quán)的股票面值設(shè)為X、現(xiàn)金設(shè)為Y，則：

3X＋Y=945

Y=15%X

解得，X=300，Y=45，

這表明奧維公司應(yīng)爭取獲得永信公司300萬股以上的股票、45萬元以下的現(xiàn)金，這樣就可避免繳納企業(yè)所得稅。

由此可見，企業(yè)發(fā)生分立改組活動時，應(yīng)盡量采取股權(quán)交易方式，且提高非股權(quán)支付額在支付對價中的比重。

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]119號）（以下簡稱“119號文”），企業(yè)分立包括存續(xù)分立和新設(shè)分立。本文闡述了企業(yè)分立的稅務(wù)處理原則，并與會計處理進行了比較。

　　一、稅務(wù)處理原則

　　無論是存續(xù)分立還是新設(shè)分立，119號文按股權(quán)價款支付方式的不同，將其又進一步分為免稅分立和應(yīng)稅分立。

　　1、免稅分立的稅務(wù)處理。如果分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價款中，除分立企業(yè)股權(quán)以外的非股權(quán)支付額不高于支付的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）20%的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認，企業(yè)分立當事各方可選擇按下列規(guī)定進行分立業(yè)務(wù)的所得稅處理：

　?。?）被分立企業(yè)可暫不確認分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算所得稅。但如果被分立企業(yè)股東以被分立企業(yè)的股權(quán)交換獲取分立企業(yè)的股權(quán)的同時還獲得了部分非股權(quán)支付額，且企業(yè)分立被核準為免稅分立的，應(yīng)按國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā) [2003]45號）的規(guī)定，將換出股權(quán)中包含的與補價或非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值部分，確認為當期應(yīng)納稅所得額。

　?。?）被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對應(yīng)的納稅事項由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

　?。?）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評估確認的價值進行調(diào)整。

　　2、應(yīng)稅分立的稅務(wù)處理。如果企業(yè)分立不符合免稅分立條件，或未履行規(guī)定的審批手續(xù)，按照119號文的規(guī)定：“被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計算被分立資產(chǎn)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計稅時可按經(jīng)評估確認的價值確定成本。

　　3、取得分立企業(yè)股權(quán)的稅務(wù)處理。無論是免稅分立還是應(yīng)稅分立，依據(jù) 119號文的相關(guān)規(guī)定，被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），新股的成本應(yīng)以放棄的舊股的成本為基礎(chǔ)確定。如不需放棄舊股，則其取得的新股成本可以從以下兩種方法中選擇：

　?。?）直接將新股總投資成本確定為零；

　　（2）以被分立企業(yè)分離出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)整減低原持有的舊股的成本，再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到新股上。

　　4、示例說明。下面通過簡例說明免稅分立當事各方的所得稅處理。

　　例：A公司系由甲、乙兩個投資者共同投資設(shè)立的一家有限責任公司，每位股東均出資500萬元，A公司注冊資本 1 000萬元。現(xiàn)擬將A公司的一個分部設(shè)立為B公司，A公司存續(xù)經(jīng)營且股東不變。B公司成立后，除向A公司原股東支付股權(quán)外，未向A公司及其股東支付其他任何利益。A公司分立前資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的賬面價值分別為3 800萬元、2 500萬元和1 300萬元，評估后價值分別為4 500萬元、2 500萬元和2 000萬元；分立后B公司資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的賬面價值分別為1 600萬元、900萬元和700萬元，評估后價值分別為1 800萬元、900萬元和900萬元。

　　由于企業(yè)分立時未發(fā)生非股權(quán)支付額，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核確定為免稅分立。當事各方的所得稅處理為：

　　（1）被分立企業(yè)A公司不計算分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，即分立出去的凈資產(chǎn)雖然高于賬面價值200萬元，但不需要交納所得稅。

　?。?）A公司在分立時如果有未超過法定補虧期限的虧損，可按B公司分立的凈資產(chǎn)占A公司凈資產(chǎn)的比例進行分配，由 B公司在分立后的剩余補虧年限內(nèi)彌補。

　?。?）如果沒有新的投資者加入，B公司建賬時可按原賬面價值或評估價值作為資產(chǎn)的入賬價值。如按原賬面價值入賬，稅法也允許按原賬面價值在稅前扣除，不需要納稅調(diào)整；如B公司建賬時按評估價值作為資產(chǎn)的入賬價值，評估價值高于賬面價值的部分須作納稅調(diào)整。如有新的投資者加入，B公司建賬時要按評估價值作為資產(chǎn)的入賬價值，評估價值高于賬面價值的200萬元在以后各年應(yīng)逐年據(jù)實調(diào)整或進行綜合調(diào)整。假定采用綜合調(diào)整法，期限10年，則每年調(diào)增應(yīng)納稅所得額為20萬元。

　?。?）假定B公司的注冊資本為700萬元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股東的股權(quán)份額為350萬元。由于在免稅業(yè)務(wù)中對A公司的兩位股東未計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，為防止有關(guān)各方利用分立業(yè)務(wù)進行避稅，119號文對被分立公司股東的股權(quán)投資計稅成本的變化作了限制規(guī)定。簡單來說，原股東分立后各相關(guān)企業(yè)的股權(quán)投資計稅成本應(yīng)與分立前持平。不管甲、乙兩位股東在其公司賬面如何記錄長期股權(quán)投資，其在A、B公司股權(quán)的計稅成本只能從下列兩種方法中選擇：

　?、偌住⒁覂晌还蓶|在B公司股權(quán)投資的計稅成本為零，在A公司股權(quán)投資的計稅成本仍為各500萬元。

　?、谡{(diào)整計算，首先計算在B公司股權(quán)投資的計稅成本總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本×B公司分立的凈資產(chǎn)（公允價值）/A公司原總凈資產(chǎn)（公允價值）=1 000×900/2 000=450（萬元）；然后計算A公司股權(quán)投資的計稅成本總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本-B公司股權(quán)投資的計稅成本=1 000-450=550（萬元）。

　　需要說明的是：A公司被分立后，應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)銷分立出去的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益賬面價值，但在轉(zhuǎn)銷所有者權(quán)益時，如果轉(zhuǎn)銷了“未分配利潤”和“盈余公積”項目，應(yīng)經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)核準，因為轉(zhuǎn)銷的未分配利潤和盈余公積具有應(yīng)稅屬性，其中視為對股東所作的分配額，股東應(yīng)按規(guī)定計繳所得稅。

　　二、與會計處理的比較

　　1、新設(shè)分立下與會計處理的比較

　　新設(shè)分立是指將被分立企業(yè)分立組成兩個或兩個以上的新公司（即分立企業(yè)），被分立企業(yè)不需要經(jīng)過法定的清算程序即可宣告解散。

　　企業(yè)經(jīng)批準采取新設(shè)分立方式時，應(yīng)當對原企業(yè)各類資產(chǎn)進行全面清查登記，對各類資產(chǎn)及債權(quán)債務(wù)進行全面核對查實，編制分立日的資產(chǎn)負債表及財產(chǎn)清冊。分立后的兩個或兩個以上的分立企業(yè)，其資產(chǎn)、負債和股東權(quán)益均以評估價值作為入賬價值，將注冊資本計入“股本”或“實收資本”科目，訐估價值高于注冊資本的部分記入。資本公積“科目。

　　因此，應(yīng)稅新設(shè)分立情形下，由于分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)會計上按評估價值入賬，稅收上也允許按評估價值在稅前扣除，會計與稅法規(guī)定一致。然而，在免稅新設(shè)分立下，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)會計上按評估價值入賬，稅收上只允許按原賬面價值在稅前扣除。當資產(chǎn)的評估價值（入賬價值）大于原賬面價值（計稅基礎(chǔ)）時，形成遞延所得稅負債，即借記“所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目；當資產(chǎn)的入賬價值小于計稅基礎(chǔ)時，形成遞延所得稅資產(chǎn)，即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費用”科目。在資產(chǎn)耗用或處置時遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債轉(zhuǎn)銷。

　　2、存續(xù)分立下與會計處理的比較

　　存續(xù)分立是指將被分立企業(yè)的一個或多個沒有法人資格的營業(yè)分支機構(gòu)分離出去成立新的公司，將新公司的股份部分或全部分配給被分立公司的股東，且被分立公司依然存續(xù)經(jīng)營。

　　無論分立企業(yè)有沒有增加新的投資者，被分立企業(yè)只需將進入分立企業(yè)的資產(chǎn)、負債以原賬面價值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，借記負債類科目，貸記資產(chǎn)類科目，差額借記權(quán)益類科目。如為免稅分立，被分立企業(yè)無需就分離資產(chǎn)的所得交稅；如為應(yīng)稅分立，被分立企業(yè)需就分離資產(chǎn)的所得交納所得稅。

　　對于分立企業(yè)，當無新的投資者加入時，會計上可以按分離資產(chǎn)的原賬面價值或評估價值作為入賬價值；有新的投資者加入時，分立企業(yè)則以評估價值或各出資人商議的價值為基礎(chǔ)確定接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)和負債的成本。計稅基礎(chǔ)則因應(yīng)稅分立或免稅分立而不同，具體情況如下：

　　在應(yīng)稅存續(xù)分立情形下，當有新投資者加入時，分立企業(yè)接受資產(chǎn)的入賬價值與稅法允許稅前扣除的計稅基礎(chǔ)一致，均是評估價值。無新投資者加入時，分立企業(yè)接受資產(chǎn)的入賬價值如為分離資產(chǎn)的原賬面價值，則會計與稅法存在差異，因為稅收上允許按評估的價值在稅前扣除；如為分離資產(chǎn)的評估價值，則會計與稅法規(guī)定一致。

　　在免稅存續(xù)分立情形下，當有新投資者加入時，分立企業(yè)接受資產(chǎn)的入賬價值為評估價值，而稅法允許扣除的只能是原賬面價值，二者存在暫時性差異。無新投資者加入時，分立企業(yè)接受資產(chǎn)的入賬價值如為分離資產(chǎn)的原賬面價值，由于稅收上也只允許按原賬面價值在稅前扣除，會計與稅法規(guī)定一致；如為分離資產(chǎn)的評估價值，則會計與稅法存在差異，因為稅收上只允許按原賬面價值在稅前扣除。

　　當資產(chǎn)的入賬價值大于計稅基礎(chǔ)時，形成遞延所得稅負債，即借記“所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目；當資產(chǎn)的入賬價值小于計稅基礎(chǔ)時，形成遞延所得稅資產(chǎn)，即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費用”科目。在資產(chǎn)耗用或處置時遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債轉(zhuǎn)銷。

甲公司股東決定將其中一處廠房和相關(guān)的經(jīng)營業(yè)務(wù)派生分立成立乙公司，派生分立后甲公司的資本金由1000萬元減為500萬元。新公司(乙公司)的資本金為500萬元，股權(quán)結(jié)構(gòu)和甲公司一致。從甲公司轉(zhuǎn)入的資產(chǎn)均按原賬面價值在乙公司入賬。甲公司的分立符合企業(yè)所得稅特殊重組，不需要繳納企業(yè)所得稅。由于分立到乙公司的資產(chǎn)中土地價值增值500萬元，問A和B兩個自然人股東是否需要繳納個人所得稅?

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號)文件第三條規(guī)定，本辦法所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指個人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他個人或法人的行為，包括以下情形：(一)出售股權(quán);(二)公司回購股權(quán);(三)發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售;(四)股權(quán)被司法或行政機關(guān)強制過戶;(五)以股權(quán)對外投資或進行其他非貨幣性交易;(六)以股權(quán)抵償債務(wù);(七)其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為。第四條規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅。合理費用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費。

　　綜上所述，如果分立過程中存在股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，則需要按照規(guī)定計算繳納個人所得稅;反之，如果分立過程中不存在股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，則不需要繳納個人所得稅。本案例中，企業(yè)分立后，原股東持有新設(shè)公司的股權(quán)比例并未發(fā)生改變，也就是股東將持有的原公司的股份在兩個公司進行了拆分，是自己對自己的拆分，沒有與其他股東之間進行交易，并且也沒有取得貨幣、貨物、其他經(jīng)濟利益。就好比我有一個蘋果，我把它切成兩半分別放到兩個藍子里，對于我來說，蘋果還是那個蘋果，產(chǎn)生了新的所得嗎?顯然沒有。因此，企業(yè)分立，在原持股比例不變的情況下，不存在繳納個人所得稅。

問題描述：1、一家企業(yè)分立成兩家，然后劃轉(zhuǎn)過去的土地不想要錢，不占股，轉(zhuǎn)讓土地承受方計入資本公積是否可以，具體如何做賬？

　　2、在上述這種不占股的分立情況下增值稅、附加稅費、印花和企業(yè)所得稅有什么減免的優(yōu)惠政策？

　　3、無償轉(zhuǎn)讓給分立企業(yè)土地，可以免征企業(yè)所得稅的話，企業(yè)所得稅申報表具體如何填寫？

　　【解答】

　　正常商業(yè)模式的情形下應(yīng)該是企業(yè)重組。

　　一家企業(yè)分立為兩家企業(yè)，有兩種可能：1.分立后的兩家公司變?yōu)槟缸庸荆?.分立后的兩家公司形成同一控制下的兄弟公司。

　　至于描述中提到的“不占股”情況，應(yīng)該就是屬于第二種情況，即分立后的兩家公司形成同一控制下的兄弟公司，原公司不占有股權(quán)，是由原公司的股東直接擁有股權(quán)，即分立后兩家公司的股東相同或?qū)嶋H控制人相同。對于這種情況，企業(yè)所得稅上有兩種處理方式可供選擇，一種是適用財稅[2009]59號規(guī)定的“特殊性稅務(wù)處理”，另一種是適用財稅[2014]109號規(guī)定的“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”。

　?。ㄒ唬┻m用財稅[2009]59號規(guī)定的“特殊性稅務(wù)處理”

　　《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）第六條第（五）項規(guī)定，企業(yè)分立適用特殊性稅務(wù)處理時：

　　1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

　　2.被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。

　　3.被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

　　因此，分立劃轉(zhuǎn)到新成立公司的土地應(yīng)以原計稅基礎(chǔ)作為新公司的計稅。

　　至于會計核算，應(yīng)根據(jù)新注冊公司章程確認“實收資本”或“股本”，實際收到股東投入資產(chǎn)價值超過章程約定的注冊資本部分，應(yīng)計入資本公積。分立劃轉(zhuǎn)投入的土地雖然計稅基礎(chǔ)不變，但是會計核算應(yīng)按照公允價值計量。

　?。ǘ┻m用財稅[2014]109號規(guī)定的“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”

　　《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）第三條規(guī)定：

　　對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：

　　1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。

　　2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

　　3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除。

　　因此，要想適用財稅[2014]109號規(guī)定的“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”必須滿足上述的規(guī)定。至于會計上能否把劃轉(zhuǎn)的土地計入“資本公積”還需根據(jù)企業(yè)的實際情況進行會計職業(yè)判斷才能確定。

　?。ㄈ┢髽I(yè)重組模式下稅收優(yōu)惠政策

　　1.增值稅

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅?！?br/>
　　財稅[2016]36號文附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第（二）項“不征收增值稅項目”中規(guī)定包含：“在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為?！?br/>
　　因此，在重組分立過程中，涉及到土地使用權(quán)等資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（或劃轉(zhuǎn)）的不征增值稅。

　　2.土地增值稅

　　根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅[2015]5號）規(guī)定，除房地產(chǎn)企業(yè)外：

　?。?）按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

　?。?）單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

　　3.契稅

　　《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅[2015]37號）第四條規(guī)定：“公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對分立后公司承受原公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅?！?br/>
　　4.印花稅

　　《關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅[2003]183號）第三條規(guī)定：“企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花?”

　?。ㄋ模┢髽I(yè)重組模式下的企業(yè)所得稅申報表填報

　　企業(yè)應(yīng)按規(guī)定填寫《A105100企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調(diào)整明細表》等涉及到企業(yè)重組的報表。

一、概念

企業(yè)合并包括吸收合并、新設(shè)合并、控股合并（股權(quán)收購），它是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并，企業(yè)合并是資本的擴張。打個比方：A和B公司的股東b打交道，購買B公司的全部資產(chǎn)、負債、勞動力，B公司解散，若B公司的資產(chǎn)納入A公司是吸收合并，設(shè)立新的公司是新設(shè)合并；若A公司向b購買其持有B公司50%以上的股權(quán)，以達到對B的控制叫控股合并，B公司不用解散。

企業(yè)分立包括存續(xù)分立和解散分立，它是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立，分立給現(xiàn)存的企業(yè)叫存續(xù)分立，分立給新設(shè)的企業(yè)叫解散分立，企業(yè)分立是資本的收縮。注意：分立與投資不同，投資是分立出自己的子公司，而分立是分立出兄弟公司。打個比方A公司原3個股東1個億的資本，擁有一幢樓5000萬。若A公司用這幢樓出資成立B公司，叫投資，此時A和B是母子關(guān)系；若以A公司的3個股東名義用這幢樓去投資，成立B公司，叫分立，此時A和B是兄弟關(guān)系。


二、一般性稅務(wù)處理

1、被合并企業(yè)：按清算處理。

2、合并企業(yè)：按公允確定接受資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)；確認支付對價資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

3、被合并企業(yè)股東：清算處理；按公允價值確定取得的合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。

4、被分立企業(yè)：存續(xù)分立對分立出去的資產(chǎn)按公允確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；解散分立按清算處理。

5、分立企業(yè)：按公允確定接受資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)；確認支付對價資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

6、被分立企業(yè)股東：解散分立按清算處理；存續(xù)分立取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進行處理。按公允價值確定取得的分立企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。

7、彌補虧損：不得結(jié)轉(zhuǎn)彌補

8、整體優(yōu)惠

（1）企業(yè)合并：僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）計算，合并而新設(shè)的企業(yè)不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。

例：2015年甲公司應(yīng)納稅所得額為50萬元，是兩免三減半的第一年；乙公司應(yīng)納稅所得額30萬元，是兩免三減半的第二年。2016年初甲公司吸收合并乙公司，乙不再存在，2016年甲公司應(yīng)納稅所得額為120萬，合并時甲公司總資產(chǎn)為1000萬元，乙公司總資產(chǎn)為200萬元。2015年甲企業(yè)應(yīng)納的企業(yè)所得稅=（120-50）*25%=17.5萬元。

（2）企業(yè)分立：在企業(yè)存續(xù)分立中，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算。注銷的被分立企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼。分立而新設(shè)的企業(yè)不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。

例：2015年甲公司應(yīng)納稅所得額為50萬元，是兩免三減半的第四年，2016年甲企業(yè)分立，分立成立乙企業(yè)，甲企業(yè)存續(xù)，分立后甲、乙兩企業(yè)資產(chǎn)分別為800萬和200萬，2016年甲、乙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額分別為120萬，90萬，分別計算2016年甲、乙應(yīng)納稅所得額。

2016年甲企業(yè)應(yīng)納的企業(yè)所得稅為50*8/10*25%*50%+（120-50*8/10）*25%=25萬；

乙企業(yè)應(yīng)納的企業(yè)所得稅為90*25%=22.5萬


三、特殊性稅務(wù)處理

（一）需同時符合的條件

1、具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

2、被合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例。

3、被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)（分立特有）。

4、企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

5、企業(yè)股東在該企業(yè)合作/分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并（后半句合并特有）。

6、企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

（二）特殊性稅務(wù)處理（股權(quán)支付部分）

1、被合并企業(yè)：不按清算處理

2、合并企業(yè)：接受資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；不確認支付對價資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失

3、被合并企業(yè)股東：不按清算處理；取得的合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定

4、被分立企業(yè)：解散分立不按清算處理；存續(xù)分立不確認分立出去資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失

5、分立企業(yè)：接受資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定;不確認支付對價資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失

6、被分立企業(yè)股東：解散分立不按清算處理；存續(xù)分立，股東取得的對價不按分配進行處理。股權(quán)計稅基礎(chǔ)可以放棄舊股的計稅基礎(chǔ)確定，也可直接將新股計稅基礎(chǔ)確定為0，還可以按比例調(diào)整。打個比方，被分立企業(yè)凈資產(chǎn)為1000萬，A股東，持有股份20％；分出資產(chǎn)300萬設(shè)立新企業(yè)，A股東本次取得新分立企業(yè)股權(quán)，如放棄舊股，新股的計稅基礎(chǔ)為200萬。如不放棄新股，方法一是將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零，即新股的成本為0；方法二是按比率確定新股計稅基礎(chǔ)，被分立企業(yè)凈資產(chǎn)為1000萬，A股東持有原企業(yè)股份20％，分出資產(chǎn)300萬設(shè)立新企業(yè)，A占20%，調(diào)減舊股計稅基礎(chǔ)300×20％＝60萬，A股東新股計稅基礎(chǔ)60萬。

7、彌補虧損

（1）企業(yè)合并：補虧限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

（2）企業(yè)分立：可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

8、整體優(yōu)惠

（1）企業(yè)合并：合并后企業(yè)每年度的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)統(tǒng)一按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進行劃分，再分別按相應(yīng)的剩余優(yōu)惠計算應(yīng)納稅額。

例子：2015年甲公司應(yīng)納稅所得額為50萬元，是兩免三減半的第一年；乙公司應(yīng)納稅所得額30萬元，是兩免三減半的第二年。2016年初甲公司吸收合并乙公司，乙不再存在，2016年甲公司應(yīng)納稅所得額為120萬，合并時甲公司總資產(chǎn)為1000萬元，乙公司總資產(chǎn)為200萬元，2016年合并企業(yè)甲應(yīng)納的企業(yè)所得稅=120*1000/1200*25%*0+120*200/1200*25%*50%=2.5萬元。

（2）企業(yè)分立：存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。

例：2015年甲公司應(yīng)納稅所得額為50萬元，是兩免三減半的第四年，2016年甲企業(yè)分立，分立成立乙企業(yè)，甲企業(yè)存續(xù)，分立后甲、乙兩企業(yè)資產(chǎn)分別為800萬和200萬，2016年甲、乙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額分別為120萬，90萬，分別計算2016年甲、乙應(yīng)納稅所得額。

甲企業(yè)應(yīng)納的企業(yè)所得稅為120*25%*50%=15萬，乙企業(yè)應(yīng)納的企業(yè)所得稅為90*25%*50%=11.25萬。

　一、關(guān)于企業(yè)分立的概念及種類差異

　　1、《公司法》及工商、商務(wù)部層面

　　1）《公司法》未對何為公司分立作出明確規(guī)定，只規(guī)定“公司分立，其財產(chǎn)作相應(yīng)的分割”等程序性要求及公司分立的債務(wù)連帶承擔的問題。

　　2）至于工商局，根據(jù)《國家工商總局關(guān)于做好公司合并分立登記支持企業(yè)兼并重組的意見》（工商企字[2011]226號，以下簡稱226號文）規(guī)定，公司分立可以采取兩種形式：一種是存續(xù)分立，指一個公司分出一個或者一個以上新公司，原公司存續(xù)；另一種是解散分立，指一個公司分為兩個或者兩個以上新公司，原公司解散。

　　3）至于商務(wù)部，根據(jù)《商務(wù)部外商投資企業(yè)合并與分立規(guī)定》（商務(wù)部令2015年第2號，以下簡稱2號文）規(guī)定，分立是指一個公司依照公司法有關(guān)規(guī)定，通過公司最高權(quán)力機構(gòu)決議分成兩個以上的公司。公司分立可以采取存續(xù)分立和解散分立兩種形式。存續(xù)分立，是指一個公司分離成兩個以上公司，本公司繼續(xù)存在并設(shè)立一個以上新的公司。解散分立，是指一個公司分解為兩個以上公司，本公司解散并設(shè)立兩個以上新的公司。

　　4）小結(jié)：

　　A、對何為“企業(yè)分立”？都沒明確又詳細的定義（個人認為：商務(wù)部的定義也較為模糊）。

　　B、企業(yè)分立分為存續(xù)分立和解散分立兩類，這點很明確。

　　C、工商局、商務(wù)部都不認可向現(xiàn)存企業(yè)分立，即都是分離資產(chǎn)成立新企業(yè)，未見可向現(xiàn)存企業(yè)分離資產(chǎn)的規(guī)定。

　　2、稅法的規(guī)定

　　1）根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號，以下簡稱：59號文）規(guī)定，分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。

　　2）小結(jié)

　　A、稅法上的分立更強調(diào)分離（轉(zhuǎn)讓）資產(chǎn)的業(yè)務(wù)實質(zhì)，還著重強調(diào)了分立的交易路徑。

　　B、稅法上可以向現(xiàn)存企業(yè)分離資產(chǎn)，成立分立企業(yè)。但工商局和商務(wù)部的規(guī)定，不行！因此，向現(xiàn)存企業(yè)分離資產(chǎn)進行企業(yè)分離，工商和商務(wù)部門不能審批通過。

　　二、關(guān)于企業(yè)分立的注冊資本問題

　　因為存在上述概念區(qū)別，導(dǎo)致另外一個問題，在稅務(wù)實務(wù)和工商登記方面出現(xiàn)進一步差異。即：被分立企業(yè)和分立企業(yè)的注冊資本金額問題。

　　1、根據(jù)226號文規(guī)定，因分立而存續(xù)或者新設(shè)的公司，其注冊資本、實收資本數(shù)額由分立決議或者決定約定，但分立后公司注冊資本之和、實收資本之和不得高于分立前公司的注冊資本、實收資本。

　　2、根據(jù)2號文規(guī)定，分立后公司的注冊資本額，由分立前公司的最高權(quán)力機構(gòu)，依照有關(guān)外商投資企業(yè)法律、法規(guī)和登記機關(guān)的有關(guān)規(guī)定確定，但分立后各公司的注冊資本額之和應(yīng)為分立前公司的注冊資本額。

　　3、小結(jié)：上述兩份文件，對分立后各公司的注冊資本金額之和與分立前公司的注冊資本金額的關(guān)系做了明確。對內(nèi)資企業(yè)來講，分立后公司注冊資本之和不得高于分立前公司的注冊資本；對外資企業(yè)來講，分立后各公司的注冊資本額之和應(yīng)為分立前公司的注冊資本額。

　　4、問題來了：根據(jù)59號文第六條第五項第四款規(guī)定“如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定……”,如果存在“不需放棄舊股”的情況，則意味著“舊股”所在的被分立企業(yè)的注冊資本金額不變，分立企業(yè)的注冊資本金額不能為零，兩者相加大于分立前企業(yè)的注冊資本金額。這與226號文、2號文的明確規(guī)定沖突。這應(yīng)該是59號文作者欠考慮周全的地方。

　　三、企業(yè)分立的交易路徑不影響稅收處理

　　關(guān)于企業(yè)分立的交易路徑，有如下兩種說法：

　　1、股東抽回投資+股東再投資

　　該觀點將企業(yè)分立分解為：1）被分立企業(yè)股東收回投資，即：被分立企業(yè)將被分離資產(chǎn)分配給其股東并換回股東持有的被分立企業(yè)的股權(quán)。2）被分立企業(yè)股東將收回的被分立資產(chǎn)投入到分立企業(yè)中，新設(shè)分立企業(yè)。

　　2、被分立企業(yè)投資+股東收回投資

　　該觀點將企業(yè)分立分解為：1）被分立企業(yè)用被分離資產(chǎn)成立分立企業(yè)，即取得分立企業(yè)的股權(quán)。2）被分立企業(yè)股東收回部分投資，即：被分立企業(yè)將持有的分類企業(yè)股權(quán)分配給被分立企業(yè)股東，換回其持有的被分立企業(yè)部分或全部股權(quán)。

　　綜合來看，雖然交易路徑不同，但最終結(jié)果都達到了企業(yè)分立的目的，且稅務(wù)處理后果是一致的。

　　四、59號文為何規(guī)定“按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)”才可以特殊性稅務(wù)處理？

　　因為立法者認為如果不“按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)”，則應(yīng)分解為“按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)”+“比例增加的股東取得比例較少股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓并支付了對價”。作為后者是需要繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的相關(guān)稅收的。

　　五、如何理解59號文一般性稅務(wù)處理時“企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補”？

　　59號文第四條第五項第款規(guī)定，企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。即：一般性稅務(wù)處理時，分立企業(yè)的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)至被分立企業(yè)彌補；被分立企業(yè)的虧損也不得結(jié)轉(zhuǎn)至分立企業(yè)彌補；各分立之間也不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補虧損。其中，對于存續(xù)分立業(yè)務(wù)，需要注意一點：需要將按被分立企業(yè)可彌補虧損依分離資產(chǎn)的公允價值占被分立企業(yè)全部資產(chǎn)公允價值的百分比計算“調(diào)減”確定存續(xù)企業(yè)的可彌補虧損額。

　　六、企業(yè)分立存在自然人股東時，也可以適用特殊性稅務(wù)處理

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》國家稅務(wù)總局公告2015年第48號第一條規(guī)定，上述重組交易中，股權(quán)收購中轉(zhuǎn)讓方、合并中被合并企業(yè)股東和分立中被分立企業(yè)股東，可以是自然人。當事各方中的自然人應(yīng)按個人所得稅的相關(guān)規(guī)定進行稅務(wù)處理。這一規(guī)定改變了國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）規(guī)定的企業(yè)發(fā)生各類重組業(yè)務(wù)當事各方不含自然人只指企業(yè)的規(guī)定，讓并購重組時相關(guān)股東為自然人時也可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理。只是如果股東為自然人時，需要按照財稅[2014]67號文等文件做股權(quán)轉(zhuǎn)讓渉稅處理而已。

問：甲公司系特種設(shè)備安裝公司，主要資產(chǎn)含有辦公樓一棟（占地15畝）及特種設(shè)備安裝許可證等。2014年7月，甲公司準備分立為甲乙公司，股東不變并按原比例享有甲乙公司股份，其中特種設(shè)備安裝許可證繼續(xù)留在甲公司，辦公樓歸乙公司。以上情形的公司分立是否涉土地增值稅？

答：《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規(guī)定，條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。第五條規(guī)定，條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益。

因此，企業(yè)分立，對于被分立企業(yè)而言不涉及經(jīng)濟利益。原則上企業(yè)分立中涉及到土地使用權(quán)、地上建筑物的轉(zhuǎn)移不需要征收土地增值稅。但地方上有特別規(guī)定的除外，以下地方規(guī)定供參考：《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題問答〉的通知》（青地稅函〔2009〕47號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上的企業(yè)，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)房地產(chǎn)的，不征收土地增值稅。派生方、新設(shè)方轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時，按照分立前原企業(yè)實際支付的土地價款和發(fā)生的開發(fā)成本、開發(fā)費用，按規(guī)定計入扣除計算征收土地增值稅。

《新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干政策問題的公告》（新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局公告2014年第1號）規(guī)定：十三、關(guān)于公司分立、合并發(fā)生的房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移征收土地增值稅問題（一）在公司分立中，公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方和新設(shè)方承受原公司房地產(chǎn)的，不征收土地增值稅。

投資主體相同是指分立后各公司投資人名稱和出資比例均不發(fā)生改變。凡改變上述兩項內(nèi)容的，均屬于投資主體發(fā)生改變。

（三）對于分立或合并后的公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（或從事房地產(chǎn)開發(fā)）的不適用上述規(guī)定。

　一、企業(yè)分立及其基本類型

　　企業(yè)的資產(chǎn)重組通常有兩個方向：一是通過收購合并使企業(yè)資產(chǎn)擴張，另一個是通過資產(chǎn)剝離，使企業(yè)資產(chǎn)收縮，即所謂的分立。企業(yè)分立是將一個現(xiàn)存的企業(yè)分設(shè)成兩個或兩個以上企業(yè)的重組行為。企業(yè)分立有兩種基本類型，三種實現(xiàn)分立的技術(shù)方式：即存續(xù)分立（讓產(chǎn)分股式分立、讓產(chǎn)贖股式分立）和新設(shè)分立（股本分割式分立）。

　　首先從大類上，我們將分立分為存續(xù)分立和新設(shè)分立。所謂存續(xù)分立是指企業(yè)分立后，被分立企業(yè)仍存續(xù)經(jīng)營，并且不改變企業(yè)名稱和法人地位，同時分立企業(yè)另行注冊登記。存續(xù)分立后，分立企業(yè)的股份由被分立企業(yè)的股東持有新設(shè)分立則是將被分立企業(yè)分設(shè)成兩個或兩個以上的企業(yè)，被分立企業(yè)依法注銷。在存續(xù)分立中通常采用讓產(chǎn)分股式分立、讓產(chǎn)贖股式分立兩種技術(shù)方式。讓產(chǎn)分股式分立是指將沒有法人資格部分營業(yè)分立出去成立新的子公司或轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存的公司，將接受資產(chǎn)的子公司的股權(quán)分給全部股東。同時，全部股東在被分立企業(yè)的股本按比例減少，有時也可以保持不變。

　　讓產(chǎn)贖股式分立是指將被分立企業(yè)沒有法人資格的部分營業(yè)或分支分立出去成立新的子公司或現(xiàn)存的公司，將新公司的股權(quán)分配給被分立企業(yè)的部分股東，換回其在被分立企業(yè)的股份，從而使這部分股東在被分立企業(yè)不再保有股份。

　　新設(shè)分立通常采用股本分割式分立。股本分割式分立是將公司分割組成兩家以上新的公司，原公司解散。股本分割可分為兩種典型做法（1）、被分立企業(yè)的全部股東按原持股比例均衡地同時取得全部分立企業(yè)的股權(quán)，原持有的被分立企業(yè)的股票依法注銷，被分立企業(yè)依公司法規(guī)定只解散不清算。（2）、被分立企業(yè)的一個股東集團取得部分分立企業(yè)的股票，同樣，被分立企業(yè)以公司法規(guī)定只解散不清算，其股票依法注銷。

　　二、讓產(chǎn)分股式分立的會計處理

　　讓產(chǎn)分股式分立作為存續(xù)式分立的一種方式，由于被分立企業(yè)是存續(xù)經(jīng)營的，分立前后仍為一個持續(xù)經(jīng)營的會計主體，因此在進行會計處理時，仍應(yīng)遵循歷史成本原則，不應(yīng)按評估價值調(diào)整被分立企業(yè)存續(xù)經(jīng)營資產(chǎn)的賬面價值。對于被分立企業(yè)分離出去的資產(chǎn)和負債應(yīng)按其賬面價值予以轉(zhuǎn)銷，如果分離出去的資產(chǎn)總額與負債總額相等，就不需沖減被分立企業(yè)的凈資產(chǎn)，反之，就要對被分立企業(yè)的凈資產(chǎn)進行調(diào)整。在讓產(chǎn)分股式分立情況下，由于是將分立企業(yè)的股權(quán)按比例分配給被分立企業(yè)的全部股東，這些股東仍保持被分立企業(yè)的股東身份不變，因此，應(yīng)將該重組業(yè)務(wù)視為被分立企業(yè)股東用其在被分立企業(yè)擁有的部分凈資產(chǎn)設(shè)立新公司。那么，被分立企業(yè)在按賬面價值轉(zhuǎn)銷分立資產(chǎn)和負債的同時，應(yīng)將資產(chǎn)總額大于負債總額的差額順序沖減未分配利潤、盈余公積、資本公積和實收資本(股本)，需要減少注冊資本的，應(yīng)履行有關(guān)減資的法定手續(xù)。

　　對于被分立企業(yè)股東而言，在取得分立企業(yè)股權(quán)時，其會計處理方法應(yīng)隨其對被分立企業(yè)采用的核算方法而異。通常的會計分錄為借記負債類科目，如資產(chǎn)總額大于負債總額的差額，借記未分配利潤、盈余公積、資本公積和實收資本(股本)，貸記資產(chǎn)類科目。

　　對于分立企業(yè)而言，在讓產(chǎn)分股式分立情況下，在將分立企業(yè)的股權(quán)按比例分配給被分立企業(yè)的全部股東后，全部股東在分立企業(yè)和被分立企業(yè)仍按原占股比例保有其權(quán)益，全體股東對分立企業(yè)以凈資產(chǎn)出資，按照相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，應(yīng)對相應(yīng)的資產(chǎn)進行評估作價。

　　三、讓產(chǎn)贖股式分立的會計處理

　　讓產(chǎn)贖股式分立情況下，由于將新公司的股權(quán)分配給被分立企業(yè)的部分股東，換回其在被分立企業(yè)的股份，因此，應(yīng)將該重組業(yè)務(wù)視為被分立企業(yè)的部分股東從被分立企業(yè)清算了權(quán)益，用其對應(yīng)的資產(chǎn)和負債投入分立企業(yè)。對于被分立企業(yè)的股東而言，他們要放棄在被分立企業(yè)的權(quán)益，需要減少“長期股權(quán)投資”的賬面價值；同時，按評估確認價值反映在新分立企業(yè)的投資成本。

　　從被分立企業(yè)股東的角度看，部分股東以其放棄的被分立企業(yè)的股份換得了分立企業(yè)的股份，屬于一項非貨幣性交易，應(yīng)按放棄的股份成本作為換得新股的投資成本，再將其與分立企業(yè)權(quán)益之間的差額作為股權(quán)投資差額調(diào)整。被分立企業(yè)的簡化會計處理同上，只是在沖減未分配利潤、盈余公積、資本公積和實收資本(股本)時，注銷的市部分從被分立企業(yè)清算了權(quán)益的股東在被分立企業(yè)所占的份額所分享的所有者權(quán)益的數(shù)額。

　　在讓產(chǎn)贖股式分立中，部分股東以放棄被分立企業(yè)的全部股權(quán)為代價，換得分立企業(yè)的全部股權(quán)，故而在分立前，有必要對被分立企業(yè)的資產(chǎn)進行評估；分立企業(yè)應(yīng)按評估價值借記資產(chǎn)類賬戶，貸記負債類賬戶和備抵類賬戶，按確定的數(shù)額貸記有關(guān)各方的“實收資本(股本)”，將凈資產(chǎn)評估確認值大于實收資本(股本)的差額記入資本公積。

　　對于外商投資企業(yè)分立而言，分立后各公司的注冊資本額之和應(yīng)為分立前公司的注冊資本額，并且規(guī)定，外國投資者的股權(quán)比例不得低于分立后公司注冊資本的百分之二十五，這就決定了外商投資企業(yè)分立只能采用讓產(chǎn)分股式或讓產(chǎn)贖股式，并且應(yīng)按資產(chǎn)的賬面價值進行分立。對于被分立企業(yè)，應(yīng)按分立出去的資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)銷其賬面價值，同時按照協(xié)議約定應(yīng)沖減的被分立企業(yè)注冊資本(實收資本)，按分立凈資產(chǎn)賬面價值與沖減的“實收資本”之差，沖減其他所有者權(quán)益科目，具體金額應(yīng)由各投資者商定。

　　在新設(shè)分立方式中，被分立企業(yè)需依法注銷，故將分立基準日資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷，結(jié)清舊賬。同時，分立后的資產(chǎn)和負債由新設(shè)的分立企業(yè)繼承，由分立企業(yè)進行相關(guān)的會計處理。

　　四、企業(yè)分立涉及的企業(yè)所得稅問題

　　企業(yè)分立分在稅收上可分為免稅分立重組和應(yīng)稅分立重組兩大類。

　　免稅分立重組產(chǎn)生于對被分立企業(yè)因分立而轉(zhuǎn)移的整體資產(chǎn)不作視同銷售，免于計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的情形下，此時分立企業(yè)取得該部分資產(chǎn)的計稅成本必須以分立前的賬面價值為基礎(chǔ)確定。而應(yīng)稅分立重組則相反，如果對被分立企業(yè)轉(zhuǎn)移的整體資產(chǎn)視同銷售處理，分立企業(yè)取得該部分資產(chǎn)的計稅成本就要按其公允價值為基礎(chǔ)確定。

　　1．免稅分立重組

　　根據(jù)相關(guān)稅收政策，免稅分立重組的前提是分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價款中，除分立企業(yè)的股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，不高于支付的股權(quán)票面價值(或支付的股本的賬面價值)的20%。企業(yè)分立當事各方也可選擇按下列規(guī)定進行分立業(yè)務(wù)的所得稅處理：被分立企業(yè)可不確認分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算所得稅；被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對應(yīng)的納稅事項由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼；被分立企業(yè)的未超過法定彌補期限的虧損額可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)繼續(xù)彌補；分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評估確認的價值進行調(diào)整；被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)，如需部分或全部放棄原持有被分立企業(yè)的股權(quán)，前者的成本應(yīng)以放棄的被分立企業(yè)的股權(quán)的成本為基礎(chǔ)確定。如不需放棄原持有被分立企業(yè)的股權(quán)，則其取得的分立企業(yè)的股權(quán)成本可從直接將“新股”總投資成本確定為零或者以被分立企業(yè)分離出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)整減低原持有的在被分立企業(yè)的成本，再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到分立企業(yè)的股本上。

　　2．應(yīng)稅分立重組

　　如果企業(yè)分立不符合免稅重組條件，或未履行規(guī)定的審批程序，被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計算被分立資產(chǎn)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計稅時可按經(jīng)評估確認的價值確定成本。

　　對于外商投資企業(yè)而言，在分立前后的營業(yè)活動應(yīng)作為延續(xù)的營業(yè)活動進行稅務(wù)處理，前提是在分立過程中不會發(fā)生高額的非股權(quán)支付額，從而從總體上將企業(yè)分立規(guī)定為免稅重組，對分立資產(chǎn)未要求視同銷售。分立后仍為外商投資企業(yè)的，分立后各企業(yè)的資產(chǎn)、負債和股東權(quán)益，應(yīng)按分立前企業(yè)的賬面歷史成本計價，不得以評估值調(diào)整其原賬面價值。如分立后的企業(yè)按評估價值調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價值并據(jù)此計提折舊或攤銷的，應(yīng)在計算申報年度應(yīng)納稅所得額時予以調(diào)整。

　　對分立后的各企業(yè)，應(yīng)分別根據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營情況，依照稅法及其實施細則及有關(guān)規(guī)定，確定適用減低稅率及承續(xù)享受分立前企業(yè)的定期減免稅優(yōu)惠待遇。

　　分立后企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營符合稅法規(guī)定的有關(guān)稅收優(yōu)惠的適用范圍的，凡分立前享受有關(guān)稅收優(yōu)惠尚未期滿的，分立后的企業(yè)可繼續(xù)享受至期滿；凡分立前已享受有關(guān)稅收優(yōu)惠期滿的，分立后的企業(yè)均不得重新享受該項稅收優(yōu)惠；凡屬分立前企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)不適用有關(guān)稅收優(yōu)惠，而分立后的企業(yè)改變?yōu)檫m用優(yōu)惠業(yè)務(wù)的，該分立后的企業(yè)可享受自分立前企業(yè)獲利年度起計算的稅收優(yōu)惠年限中剩余年限的優(yōu)惠。分立后企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)不符合稅法規(guī)定的有關(guān)稅收優(yōu)惠的適用范圍的，均不得享受或繼續(xù)享受有關(guān)稅收優(yōu)惠。

　公司分立是指原有的一個公司分成兩個或兩個以上獨立公司的法律行為。公司分立有兩種方式，存續(xù)分立是指一個公司分離成兩個以上公司，本公司繼續(xù)存在并設(shè)立一個以上新的公司;解散分立是指一個公司分散為兩個以上公司，本公司解散并設(shè)立兩個以上新的公司。對企業(yè)分立之前，被分立企業(yè)尚未彌補的虧損如何彌補呢?

　　企業(yè)分立的企業(yè)所得稅區(qū)分一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。相對于特殊性稅務(wù)處理，一般性稅務(wù)處理，被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，同時分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。對于企業(yè)分立之前的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補，分立前的虧損：被分立企業(yè)繼續(xù)存在，存續(xù)分立被分立企業(yè)分立前的虧損，并不轉(zhuǎn)移，仍有分立后的被分立企業(yè)依法彌補;被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在，被分立企業(yè)按清算進行所得稅處理，相應(yīng)未彌補的虧損在清算所得中彌補。

　　企業(yè)分立符合特殊性稅務(wù)處理的，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。被分立企業(yè)資產(chǎn)不按資產(chǎn)的出售處理，不確認所得或者損失。被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。至于對企業(yè)分立前未超過法定彌補期限的虧損額，可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。即，不論是存續(xù)分立，還沒解散分立，分立之前尚未彌補的虧損，按照各分立企業(yè)的資產(chǎn)占比，在各分立企業(yè)彌補，虧損彌補仍堅持先虧先彌補，并且不得超過法定彌補年限。