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今年以來，多家A股上市公司遭遇“補稅”問題，從博匯股份的停產(chǎn)公告到維維股份子公司多年前稅款追繳，再到順灝股份、北大醫(yī)藥、藏格礦業(yè)、華林證券等公司的補繳稅款公告，這些公司最高補繳金額高達4.8億元，分別存在政策變化、少計稅、未按規(guī)定申報、關(guān)聯(lián)交易價格偏低、對稅收政策理解有偏差等情況，其中，有關(guān)稅收滯納金的問題也備受關(guān)注。

　　一、關(guān)于稅收滯納金的一般規(guī)定

　　根據(jù)稅收征管法第32條規(guī)定，“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”。同時，國稅發(fā)[2003]47號補充規(guī)定，“滯納金的計算從納稅人應(yīng)繳納稅款的期限屆滿之次日起至實際繳納稅款之日止”。以上是對稅收滯納金的一般性規(guī)定，加收標準是每日萬分之五(每年18%)，這一標準遠大于同期銀行利息率，可以認為，目前稅收滯納金兼具補償和處罰性質(zhì)。

　　二、“自查補稅”也應(yīng)加收滯納金

　　根據(jù)現(xiàn)行稅收征管法規(guī)定，只要納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款，后續(xù)需要補稅的，一般均加收滯納金，在這一點上現(xiàn)行稅法并未區(qū)分“檢查補稅”和“自查補稅”，根據(jù)《關(guān)于進一步加強稅收征管工作的若干意見》(國稅發(fā)[2004]108號)的規(guī)定，“對納稅評估發(fā)現(xiàn)的一般性問題，如計算填寫、政策理解等非主觀性質(zhì)差錯，可由稅務(wù)機關(guān)約談納稅人。通過約談進行必要的提示與輔導(dǎo)，引導(dǎo)納稅人自行糾正差錯，在申報納稅期限內(nèi)的，根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定免予處罰;超過申報納稅期限的，加收滯納金。有條件的地方可以設(shè)立稅務(wù)約談室”。

　　三、未按照規(guī)定申報“預(yù)繳稅款”，要加收滯納金么?

　　以企業(yè)所得稅法為例，目前我國采取“按年計算、分期預(yù)繳、年終匯算清繳”的方法征收，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當自月份或者季度終了之日起十五日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報表，預(yù)繳稅款;應(yīng)當自年度終了之日起五個月內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款”。也即，一般情況下，企業(yè)按照預(yù)繳制度如實預(yù)繳，按稅法規(guī)定年度匯算清繳產(chǎn)生的“應(yīng)交稅款”不加收稅收滯納金。

　　但是，如果沒有按照相關(guān)預(yù)繳規(guī)定申報預(yù)繳稅款呢?根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第一百二十八條第二款規(guī)定，企業(yè)根據(jù)企業(yè)所得稅法第五十四條規(guī)定分月或者分季預(yù)繳企業(yè)所得稅時，應(yīng)當按照月度或者季度的實際利潤額預(yù)繳。稅務(wù)總局在《關(guān)于加強企業(yè)所得稅預(yù)繳工作的通知》(國稅函〔2009〕34號)第四條規(guī)定，“對未按規(guī)定申報預(yù)繳企業(yè)所得稅的，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的有關(guān)規(guī)定進行處理”。

　　從稅法上來看，企業(yè)所得稅以年度為單位進行繳納，預(yù)繳并不代表企業(yè)實際納稅義務(wù)的完成，特別是由于納稅人對政策理解偏差等原因造成的少繳預(yù)繳稅款的，不應(yīng)加收滯納金。但是站在國家稅收征管的角度，預(yù)繳是保證稅款均勻入庫的一種手段，一些稅務(wù)機關(guān)傾向于對未按照規(guī)定如實申報“預(yù)繳稅款”的行為加收滯納金，企業(yè)需要注意潛在風(fēng)險。

　　四、哪些情形下，補稅卻不加收滯納金?

　　加收滯納金畢竟是稅務(wù)機關(guān)代表國家對納稅人做出的帶有懲罰性的措施，根據(jù)主客觀相一致的原則，要具體分析“未按照規(guī)定期限繳納稅款”的原因，如果是由于稅務(wù)機關(guān)和其他主體造成的，符合稅法上的“阻卻事由”，是不加收滯納金的，以下是實務(wù)中7個最為重要的情形：

　　1、“因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任”

　　因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。(注：本條是對稅務(wù)機關(guān)補征權(quán)期限的規(guī)定，這里的3年是除斥期間，一般不存在中止、中斷或延長等問題;實務(wù)中的難點無異是如何證明是稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任。對于因納稅人、扣繳義務(wù)人失誤，未繳或者少繳稅款的，是要加收滯納金的。此外，根據(jù)《稅款繳庫退庫工作規(guī)程》(國家稅務(wù)總局令第31號)第19條，由于橫向聯(lián)網(wǎng)電子繳稅系統(tǒng)故障等非納稅人、扣繳義務(wù)人原因造成稅款繳庫不成功的，對納稅人、扣繳義務(wù)人不加征滯納金。)

　　政策依據(jù)：《稅收征收管理法》第五十二條

　　2、“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收”

　　扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。(注：根據(jù)本條規(guī)定，此種情形下，對納稅人和扣繳義務(wù)人均不加收滯納金。需要注意的是，實踐中，稅務(wù)機關(guān)也可能直接向扣繳義務(wù)人追繳稅款，比如國稅發(fā)[2003]47號)第二條第三款規(guī)定：“扣繳義務(wù)人違反征管法及其實施細則規(guī)定應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的，稅務(wù)機關(guān)除按征管法及其實施細則的有關(guān)規(guī)定對其給予處罰外，應(yīng)當責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款補扣或補收”。)

　　政策依據(jù)：《稅收征收管理法》第六十九條

　　3、“善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票”

　　納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不適用該條“稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”的規(guī)定。(注：根據(jù)國稅發(fā)[2000]187號文, 認定“善意取得”要符合四個要件：一是購貨方與銷售方存在真實的交易;二是發(fā)票必須是銷貨方開給購貨方的(非第三人開具)，且專用發(fā)票內(nèi)容與實際交易相符;三是銷售方使用的是其所在省(自治區(qū)、直轄市和計劃單列市)的專用發(fā)票;四是沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的。前三個屬于客觀要件，實踐中較容易把控，最后一個是主觀要件，在實踐中較難判斷。)

　　政策依據(jù)：《關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》(國稅函〔2007〕1240號)

　　4、經(jīng)批準“延期繳納稅款”

　　納稅人、扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款。納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。

　　政策依據(jù)：《稅收征收管理法》第三十一條

　　5、經(jīng)核準“延期申報”

　　稅收征管法第二十七條規(guī)定，納稅人不能按期辦理納稅申報的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核準，可以延期申報，但要在納稅期內(nèi)按照上期實際繳納的稅額或者稅務(wù)機關(guān)核定的稅額預(yù)繳稅款，并在核準的延期內(nèi)辦理稅款結(jié)算。預(yù)繳稅款之后，按照規(guī)定期限辦理稅款結(jié)算的，不適用稅收征管法第三十二條關(guān)于納稅人未按期繳納稅款而被加收滯納金的規(guī)定。

　　政策依據(jù)：《關(guān)于延期申報預(yù)繳稅款滯納金問題的批復(fù)》(國稅函〔2007〕753號)第一條

　　6、因納稅調(diào)整“補征稅款”

　　稅務(wù)機關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補征稅款的，應(yīng)當補征稅款，并按照國務(wù)院規(guī)定加收利息。(注：主要針對形式上合法、實質(zhì)上不合法的避稅行為，此種情形下，應(yīng)當對補征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，按日加收利息——按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算，且該利息不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。如果企業(yè)依照企業(yè)所得稅法以及實施條例規(guī)定提供有關(guān)資料的，可以只按前款規(guī)定的人民幣貸款基準利率計算利息。)

　　政策依據(jù)：《企業(yè)所得稅法》第四十八條

　　7、土地增值稅“清算補繳”

　　納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補繳的，不加收滯納金。(注：此種情形本應(yīng)屬于稅法應(yīng)有之義，但是實際中，土地增值稅清算存在很多不規(guī)范之處，產(chǎn)生的爭議不在少數(shù)。)

　　政策依據(jù)：《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函〔2010〕220號)第八條