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2024年7月1日，新《中華人民共和國(guó)公司法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新《公司法》”)正式施行，在原有的公司普通注銷(xiāo)制的基礎(chǔ)上，明確了簡(jiǎn)易注銷(xiāo)制并增加了強(qiáng)制注銷(xiāo)制，為市場(chǎng)主體的退出提供了便利性。對(duì)于以普通注銷(xiāo)的形式進(jìn)行注銷(xiāo)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)繳清稅款并辦理稅務(wù)注銷(xiāo)登記;對(duì)于以簡(jiǎn)易注銷(xiāo)的形式進(jìn)行注銷(xiāo)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)書(shū)面承諾其已結(jié)清應(yīng)繳納稅款，承諾不實(shí)的將承擔(dān)連帶責(zé)任。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)已注銷(xiāo)的企業(yè)存在欠稅、偷稅等情形的，可能會(huì)采取恢復(fù)稅務(wù)登記、工商登記等方式向企業(yè)追繳稅款，亦可能采取提起民事訴訟或作出行政行為的方式向股東直接追繳稅款，不同情形下企業(yè)和股東所承擔(dān)的責(zé)任以及面臨的風(fēng)險(xiǎn)有所不同，本文將作簡(jiǎn)要分析。

　　01、企業(yè)注銷(xiāo)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)向企業(yè)及股東追繳稅款的方式不一

　　根據(jù)市場(chǎng)監(jiān)管總局、國(guó)家稅務(wù)總局等五部門(mén)修訂的《企業(yè)注銷(xiāo)指引》規(guī)定，企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)退出市場(chǎng)，通常需要經(jīng)歷決議解散、清算分配和注銷(xiāo)登記三個(gè)主要過(guò)程。在普通注銷(xiāo)制的情形下，納稅人應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交相關(guān)證明文件和資料并繳清稅款、繳銷(xiāo)發(fā)票及登記證件，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后辦理稅務(wù)注銷(xiāo)登記。在簡(jiǎn)易注銷(xiāo)制的情形下，企業(yè)的全體投資人應(yīng)當(dāng)書(shū)面承諾經(jīng)營(yíng)主體未發(fā)生債權(quán)債務(wù)或債權(quán)債務(wù)已清償完畢，即可免予辦理清稅證明，直接向市場(chǎng)監(jiān)督管理部門(mén)辦理注銷(xiāo)登記。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)已注銷(xiāo)的企業(yè)在存續(xù)期間存在欠稅或偷稅情形的，可能向已注銷(xiāo)的企業(yè)追繳稅款，亦可能向其股東或投資人追繳稅款：(一)下達(dá)稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)要求企業(yè)補(bǔ)繳稅款;(二)恢復(fù)已注銷(xiāo)企業(yè)的工商登記或稅務(wù)登記，再要求其補(bǔ)繳稅款;(三)直接向股東下達(dá)稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)追繳稅款;(四)提起民事訴訟向股東或投資人主張債權(quán);(五)若發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在虛開(kāi)發(fā)票、逃稅罪等情形的，移送司法機(jī)關(guān)。

　　02、稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)已注銷(xiāo)企業(yè)追繳稅款應(yīng)當(dāng)遵循依法行政原則

　　(一)已注銷(xiāo)企業(yè)無(wú)法成為適格的行政相對(duì)人

　　根據(jù)《民法典》《公司法》《市場(chǎng)主體登記管理?xiàng)l例》的相關(guān)規(guī)定可知，公司注銷(xiāo)即意味著法人的主體資格消滅，其作為責(zé)任承擔(dān)主體的法律地位已不存在，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求其進(jìn)行稅款補(bǔ)繳或者對(duì)其作出行政處罰的行為無(wú)效，這也是實(shí)踐中大部分法院判決的觀點(diǎn)。特別地，企業(yè)若出于分立的原因而注銷(xiāo)，則根據(jù)稅收征管法第四十八條規(guī)定，納稅人分立時(shí)未繳清稅款的，分立后的納稅人應(yīng)對(duì)未履行的納稅義務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。

　　(二)恢復(fù)已注銷(xiāo)企業(yè)的工商登記或稅務(wù)登記應(yīng)當(dāng)合法合規(guī)

　　那么，恢復(fù)企業(yè)的工商登記或稅務(wù)登記是否能夠使企業(yè)成為適格的行政相對(duì)人?目前企業(yè)注銷(xiāo)采取稅務(wù)注銷(xiāo)和工商注銷(xiāo)的雙重登記制，僅恢復(fù)稅務(wù)登記無(wú)法產(chǎn)生恢復(fù)法人主體資格的效果，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)通過(guò)向市場(chǎng)登記機(jī)關(guān)發(fā)函要求恢復(fù)企業(yè)的市場(chǎng)主體登記，再要求企業(yè)補(bǔ)繳稅款或者作出處罰決定。然而，根據(jù)《市場(chǎng)主體登記管理?xiàng)l例》《企業(yè)注銷(xiāo)指引(2023)》的規(guī)定，企業(yè)在注銷(xiāo)登記中提交虛假材料或者采取其他欺詐手段隱瞞重要事實(shí)取得注銷(xiāo)登記的，登記機(jī)關(guān)可以依法撤銷(xiāo)其注銷(xiāo)登記，恢復(fù)企業(yè)主體資格。若已注銷(xiāo)企業(yè)不存在上述情形的，市監(jiān)部門(mén)或無(wú)法僅憑稅務(wù)機(jī)關(guān)的函告而撤銷(xiāo)企業(yè)的注銷(xiāo)登記。

　　03、企業(yè)注銷(xiāo)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否直接向股東追繳稅款?

　　(一)股東承擔(dān)已注銷(xiāo)企業(yè)欠稅的連帶責(zé)任須符合法定情形

　　對(duì)于有限公司，根據(jù)公司法規(guī)定，其以全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，若存在(一)濫用公司法人獨(dú)立地位和股東有限責(zé)任損害公司及其股東、債權(quán)人的利益;(二)未出資、未全面履行出資義務(wù)，或者抽逃出資;(三)公司解散時(shí)未履行、未合規(guī)履行清算程序;(四)一人有限責(zé)任公司的股東不能證明公司財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于自己財(cái)產(chǎn)的情形，則債權(quán)人能夠主張股東需對(duì)企業(yè)存續(xù)期間的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。暫不考慮訴訟時(shí)效的問(wèn)題，若將企業(yè)存續(xù)期間的欠繳稅款視為一種債權(quán)，在不同情形下股東所承擔(dān)的責(zé)任也有所不同。在普通注銷(xiāo)的情形下，若存在上述四種情形的，股東將面臨對(duì)公司存續(xù)期間欠繳的稅款承擔(dān)連帶責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。然而，若公司經(jīng)合法解散、公告并注銷(xiāo)，且不存在其他三種對(duì)債權(quán)人利益產(chǎn)生損害的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取“刺破公司面紗”的形式直接向股東發(fā)出稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)要求其補(bǔ)繳稅款、滯納金，缺少充足的法律依據(jù)，在司法實(shí)踐中也存在爭(zhēng)議。在簡(jiǎn)易注銷(xiāo)的情形下，根據(jù)《公司法》第二百四十條規(guī)定，簡(jiǎn)易注銷(xiāo)的前提之一是全體股東對(duì)公司在存續(xù)期間未產(chǎn)生債務(wù)或者已清償全部債務(wù)作出承諾，股東若存在承諾不實(shí)，則應(yīng)當(dāng)對(duì)注銷(xiāo)登記前的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，即股東應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)注銷(xiāo)前產(chǎn)生的欠稅承擔(dān)連帶責(zé)任。而若股東在公司注銷(xiāo)過(guò)程中不存在承諾不實(shí)、以虛假的清算報(bào)告騙取注銷(xiāo)登記等情形的，則要求股東對(duì)欠稅承擔(dān)責(zé)任于法無(wú)據(jù)。

　　對(duì)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)，根據(jù)《合伙企業(yè)法》《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》等法律規(guī)定，被投資主體的資產(chǎn)不足以清償債務(wù)時(shí)，從事經(jīng)營(yíng)的合伙企業(yè)的普通合伙人、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的投資者需對(duì)被投資主體存續(xù)期間未能清償?shù)膫鶆?wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，合伙企業(yè)的有限合伙人則需以其認(rèn)繳的出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任。同樣地，若將合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)存續(xù)期間的欠稅視為一種債權(quán)，投資者將面臨承擔(dān)補(bǔ)繳欠稅的連帶責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。

　　(二)稅務(wù)機(jī)關(guān)直接對(duì)已注銷(xiāo)企業(yè)股東作出追繳欠稅的行政行為于法無(wú)據(jù)

　　實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接對(duì)股東下達(dá)稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)進(jìn)行追繳稅款的依據(jù)包括《公司法》《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)公司法>若干問(wèn)題的規(guī)定(二)》《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》《合伙企業(yè)法》等。一方面，根據(jù)依法行政原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為負(fù)責(zé)征收稅收的行政機(jī)關(guān)，其職權(quán)應(yīng)當(dāng)由《稅收征管法》及相關(guān)的法律法規(guī)授權(quán)。若無(wú)明確的法律法規(guī)進(jìn)行授權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求納稅人、扣繳義務(wù)人以外的主體承擔(dān)行政責(zé)任違背了“法無(wú)授權(quán)不可為”的原則，超出了行政權(quán)力的邊界。另一方面，民商法作為私法，不應(yīng)當(dāng)適用于應(yīng)當(dāng)援引公法的稅法領(lǐng)域，否則可能導(dǎo)致行政相對(duì)人的權(quán)利被折損。具體而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)援引民商法將股東作為追繳已注銷(xiāo)企業(yè)欠稅的行政相對(duì)人，股東只能在繳清稅款、滯納金或提供納稅擔(dān)保的情形下才能提起行政救濟(jì)程序，而無(wú)法提起民事訴訟程序。

　　(三)稅務(wù)機(jī)關(guān)提起民事訴訟向已注銷(xiāo)企業(yè)股東追繳欠稅應(yīng)當(dāng)遵循民事訴訟規(guī)則

　　如上文所述，稅務(wù)機(jī)關(guān)援引公司法及其司法解釋作出行政行為的正當(dāng)性有待商榷，但稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人可能會(huì)據(jù)此提起民事訴訟主張稅收債權(quán)，要求股東對(duì)企業(yè)存續(xù)期間的稅收債權(quán)承擔(dān)連帶責(zé)任，如國(guó)家稅務(wù)總局麗水市稅務(wù)局與胡某某股東損害公司債權(quán)人利益責(zé)任糾紛一案【(2019)浙1126民初237號(hào)】。然而，民事訴訟規(guī)則中的訴訟時(shí)效與稅法的追征期有所沖突，民法所規(guī)定的訴訟時(shí)效為3年，而稅法所規(guī)定的追征期為3年或5年，且對(duì)于存在偷逃稅的則可以無(wú)限期追征。則稅務(wù)機(jī)關(guān)適用民事法律程序以追繳稅款時(shí)，訴訟時(shí)效如何計(jì)算也是需要解決的問(wèn)題。

　　(四)已注銷(xiāo)企業(yè)注銷(xiāo)前涉嫌犯罪的，股東可能面臨承擔(dān)刑事責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)

　　根據(jù)最高人民法院刑訴法解釋第二百一十五條及《最高人民檢察院關(guān)于涉嫌犯罪單位被撤銷(xiāo)、注銷(xiāo)、吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照或者宣告破產(chǎn)的應(yīng)如何進(jìn)行追訴問(wèn)題的批復(fù)》的規(guī)定，人民法院審理單位犯罪案件，被告單位被注銷(xiāo)或宣告破產(chǎn)，對(duì)該單位不再追訴，但單位犯罪直接負(fù)責(zé)主管人員和其他直接責(zé)任人員應(yīng)當(dāng)負(fù)刑事責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)審理。若企業(yè)注銷(xiāo)前發(fā)生的稅收違法行為構(gòu)成犯罪，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)可能將案件直接移交公安機(jī)關(guān)立案，經(jīng)公安機(jī)關(guān)偵查后發(fā)現(xiàn)確實(shí)構(gòu)成犯罪的，相關(guān)責(zé)任人員將面臨承擔(dān)刑事責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。

　　04、結(jié)語(yǔ)

　　實(shí)踐中，對(duì)于已注銷(xiāo)企業(yè)的欠稅，應(yīng)當(dāng)向企業(yè)還是股東追繳一直以來(lái)存在爭(zhēng)議。近年來(lái)，多地稅務(wù)局與市監(jiān)局簽署了合作機(jī)制，強(qiáng)化對(duì)企業(yè)注銷(xiāo)前稅費(fèi)繳納情況的核實(shí)工作，加大對(duì)已注銷(xiāo)企業(yè)欠稅問(wèn)題的監(jiān)管。對(duì)于已注銷(xiāo)的企業(yè)存在欠稅等問(wèn)題的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將發(fā)函至市監(jiān)局恢復(fù)其主體資格，再作出行政行為進(jìn)行稅款追繳或者作出處罰決定。企業(yè)若不能及時(shí)繳納稅款、滯納金及罰款的，可能面臨承擔(dān)刑事責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于已注銷(xiāo)企業(yè)的股東，仍然面臨被稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政行為或者提起民事訴訟要求其補(bǔ)繳稅款、滯納金的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)此亦應(yīng)當(dāng)積極采取措施，必要時(shí)采取稅務(wù)行政救濟(jì)手段，維護(hù)自身合法權(quán)益。