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實踐中，有不少企業(yè)認(rèn)為，只要在稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)其可能的稅務(wù)違法行為或作出正式稅務(wù)處理/處罰決定之前，將企業(yè)整體注銷掉，就可以規(guī)避其可能存在的稅務(wù)風(fēng)險和責(zé)任。就這個問題，本文將以一則案例為切入點，對不同企業(yè)(例如個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司)在不同情形下，在注銷后就其存續(xù)期間的涉稅債務(wù)相關(guān)問題進行梳理和分析。

　　案情摘要

　　1.基本案情

　　某加油站(“加油站”)系個人獨資企業(yè)，投資人系個人A。加油站于2015年8月13日辦理工商注銷登記。2015年5月11日，X市國家稅務(wù)局稽查局(“市稽查局”)對加油站涉嫌偷稅問題進行立案調(diào)查，同年12月29日，作出稅務(wù)處理決定和稅務(wù)行政處罰決定，向加油站追繳增值稅并處罰款。加油站向X市國家稅務(wù)局(“市國稅局”)提出行政復(fù)議，市國稅局作出維持的復(fù)議決定。個人A不服，遂將市稽查局和市國稅局列為共同被告分別就稅務(wù)處理決定和行政復(fù)議、稅務(wù)處罰決定和行政復(fù)議提起行政訴訟。

　　2.爭議焦點

　　企業(yè)辦理注銷登記后，能否作為行政處罰的對象?企業(yè)違規(guī)辦理注銷登記，是否影響對前述問題的判斷?

　　3.各方觀點

　　一、二審法院均認(rèn)為，根據(jù)《個人獨資企業(yè)法》、《個人獨資企業(yè)登記管理辦法》的規(guī)定，經(jīng)登記機關(guān)注銷登記，個人獨資企業(yè)終止，個人獨資企業(yè)的投資人以其個人財產(chǎn)對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任。個人A作為加油站的投資人，應(yīng)當(dāng)對加油站存續(xù)期間的稅務(wù)問題承擔(dān)法律責(zé)任。然而，市稽查局認(rèn)定已注銷的加油站為處理、處罰對象，系認(rèn)定責(zé)任主體錯誤，依法應(yīng)予撤銷;復(fù)議決定依法也應(yīng)予以撤銷;市稽查局應(yīng)于判決生效后重新作出處理、處罰決定。

　　市國稅局不服，申請再審，認(rèn)為加油站辦理工商注銷登記之前未辦理稅務(wù)注銷登記，系違法注銷;市稽查局立案調(diào)查在先，加油站注銷在后，存在騙取注銷登記的問題。根據(jù)《稅務(wù)登記管理辦法》的規(guī)定，稅務(wù)登記未注銷，稅務(wù)機關(guān)仍應(yīng)行使管理權(quán)。

　　再審法院認(rèn)為，注銷登記后企業(yè)法人資格徹底消滅，不能再以企業(yè)名義承擔(dān)任何債權(quán)債務(wù)，市稽查局對已注銷登記的加油站作出處理、處罰決定，缺乏事實依據(jù)和法律依據(jù)，原判并無不妥。是否存在騙取工商注銷登記的行為不屬于本案審查范圍，裁定駁回市國稅局的再審申請。

　　其他相關(guān)事實：市稽查局于2017年10月25日，分別重新向個人A作出了稅務(wù)行政處理決定書和處罰決定書。

　　案例評析

　　實踐中，有不少企業(yè)認(rèn)為，只要在稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)其可能的稅務(wù)違法行為或作出正式稅務(wù)處理/處罰決定之前，將企業(yè)整體注銷掉，就可以規(guī)避其可能存在的稅務(wù)風(fēng)險和責(zé)任。是否的確如此?我們認(rèn)為需要具體問題具體分析。

　　一般而言，企業(yè)成立于取得營業(yè)執(zhí)照之日，終止于注銷登記之日。企業(yè)注銷后，除非登記機關(guān)依法認(rèn)定企業(yè)辦理注銷登記存在違法情形并依法撤銷企業(yè)注銷登記(根據(jù)我們在公開渠道的檢索，考慮到撤銷注銷登記可能會對既存的社會經(jīng)營管理秩序造成不良影響等情況，司法實踐對于撤銷注銷登記持有較審慎的態(tài)度)，否則應(yīng)當(dāng)認(rèn)定企業(yè)喪失了主體資格，不再具有權(quán)利能力和行為能力，自然也不能以企業(yè)名義承擔(dān)任何債權(quán)債務(wù)。但是，對于已注銷企業(yè)因注銷前企業(yè)違法行為而(可能)引致的少繳稅款、滯納金和罰款，稅務(wù)機關(guān)有哪些可能的處理方式?

　　就這個問題，在本加油站案例中，相關(guān)法院在一定程度上作出了回答：一方面，法院著重討論了從注銷之日起，加油站已失去權(quán)利和行為能力，因此市稽查局不能再以被注銷企業(yè)為主體作出行政處理、處罰決定;另一方面，法院認(rèn)為個人A作為加油站的投資人，應(yīng)當(dāng)對加油站存續(xù)期間的稅務(wù)問題承擔(dān)法律責(zé)任，市稽查局可以重新以個人A為處理、處罰對象作出處理、處罰決定。

　　法院對于個人A可以作為處罰對象的觀點并非毫無爭議。而且，對于不同的企業(yè)類型(例如個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)或公司)，其投資人與企業(yè)之間的法律責(zé)任劃分和承擔(dān)各不相同，投資人在企業(yè)注銷后所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任亦各有差別，同時引發(fā)法律責(zé)任的前提也不相同，這也可能成為影響法律責(zé)任判斷的重要因素。舉例而言，企業(yè)注銷是發(fā)生在稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)作出稅務(wù)處理/處罰決定之后，或企業(yè)注銷時已經(jīng)進入稅務(wù)檢查/稽查程序但尚未作出稅務(wù)處理決定/稅務(wù)處罰決定，亦或是企業(yè)注銷時尚未進入稅務(wù)檢查/稽查程序、企業(yè)注銷后發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在稅收違法行為的，稅務(wù)機關(guān)所能行使的權(quán)力和采取的措施/行動，也可能存在區(qū)別。

　　以下我們將以個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司主體(以下合稱為“企業(yè)”)為例，就不同情形下的稅務(wù)影響做進一步梳理和分析。

　　法律分析

　　1.企業(yè)注銷的法律內(nèi)涵

　　根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)經(jīng)依法登記，領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照后，方可從事經(jīng)營活動;營業(yè)執(zhí)照的簽發(fā)之日，為企業(yè)的成立日期。經(jīng)企業(yè)登記機關(guān)注銷登記，企業(yè)終止;企業(yè)辦理注銷登記時，應(yīng)當(dāng)繳回營業(yè)執(zhí)照(注銷營業(yè)執(zhí)照)。

　　因此，一般而言，企業(yè)成立于取得營業(yè)執(zhí)照之日，終止于注銷登記之日。企業(yè)的權(quán)利能力和行為能力從企業(yè)成立時產(chǎn)生，至企業(yè)終止時消滅。

　　在這里，需要注意的是，注銷營業(yè)執(zhí)照與吊銷營業(yè)執(zhí)照存在本質(zhì)的區(qū)別。對于法律規(guī)定的違法情形(例如從事非法經(jīng)營活動等)，企業(yè)登記機關(guān)可以根據(jù)情況給予吊銷營業(yè)執(zhí)照的處罰，企業(yè)被吊銷營業(yè)執(zhí)照后至被注銷登記前，該企業(yè)仍應(yīng)視為存續(xù)，具有承擔(dān)行政處理及行政處罰的主體資格。《最高人民法院關(guān)于企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照被吊銷后，其民事訴訟地位如何確定的復(fù)函》(法經(jīng)[2000]24號函)規(guī)定：“吊銷企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照，是工商行政管理機關(guān)依據(jù)國家工商行政法規(guī)對違法的企業(yè)法人作出的一種行政處罰。企業(yè)法人被吊銷營業(yè)執(zhí)照后，應(yīng)當(dāng)依法進行清算，清算程序結(jié)束并辦理工商注銷登記后，該企業(yè)法人才歸于消滅”。實踐中，也有不少案例對吊銷營業(yè)執(zhí)照的情況下企業(yè)的主體資格進行了討論，法院均認(rèn)可該類企業(yè)構(gòu)成適格的被處罰對象。

　　2.企業(yè)注銷后其存續(xù)期間的債務(wù)如何承擔(dān)
3.稅務(wù)機關(guān)能否追繳已注銷企業(yè)的稅款、滯納金和罰款?

　　1)企業(yè)注銷前已經(jīng)作出稅務(wù)處理決定/稅務(wù)處罰決定，確認(rèn)企業(yè)存在少繳稅款、滯納金和罰款

　　對于企業(yè)注銷前，稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)作出稅務(wù)處理決定/稅務(wù)處罰決定，確定其存在少繳稅款、并加收滯納金、處以罰款的，根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定，在企業(yè)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金和罰款之前，不能辦理稅務(wù)注銷登記，進而無法完成企業(yè)注銷登記。因此，原則上，如果決定已經(jīng)做出，企業(yè)在辦理注銷登記之前必須結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金和罰款，不存在企業(yè)注銷后還存在少繳稅款、滯納金和罰款的情況。而且，如果企業(yè)履行不能，稅務(wù)機關(guān)還可以作為債權(quán)人申請進入破產(chǎn)清算程序進行求償。

　　然而，實踐中，由于企業(yè)提供虛假信息或其他原因，可能存在企業(yè)未結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金和罰款但仍完成了注銷登記的情形。在此情況下，我們認(rèn)為，稅務(wù)機關(guān)可以適用前述第2部分民事法律規(guī)則，根據(jù)企業(yè)的不同投資形式要求企業(yè)的投資人承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。事實上，稅務(wù)機關(guān)適用和準(zhǔn)用民事法律規(guī)則我國現(xiàn)有法規(guī)體系下已有一定明確：例如，在代位權(quán)、撤銷權(quán)方面，《稅收征收管理法》明確引用了民事法律規(guī)則;企業(yè)破產(chǎn)法明確承認(rèn)了稅務(wù)機關(guān)的債權(quán)人身份。就企業(yè)存續(xù)期間確定的涉稅債務(wù)在企業(yè)注銷后如何承擔(dān)的問題，我們區(qū)分企業(yè)類型進行了簡要分析：
2)企業(yè)注銷時已經(jīng)進入稅務(wù)檢查/稽查程序但尚未作出稅務(wù)處理決定/稅務(wù)處罰決定

　　不同于情形1)，在企業(yè)注銷之前，稅務(wù)機關(guān)尚未作出正式的稅務(wù)處理決定/稅務(wù)處罰決定，此時稅務(wù)機關(guān)對于企業(yè)的債權(quán)實際上尚未完全確定。本加油站案例即屬于這一情形。

　　對于少繳稅款：依據(jù)稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論，稅收債務(wù)于稅法規(guī)定的課稅要素滿足時即自行成立，國家對納稅人即享有稅收債權(quán)?；诖耍覀儍A向于認(rèn)為，即使有關(guān)補繳稅款的決定在企業(yè)注銷之后做出，稅務(wù)機關(guān)仍有權(quán)按照情形1)所討論的方式要求企業(yè)投資人承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。對于滯納金：從從屬債務(wù)的角度，似乎和稅款一并處理更為合適，當(dāng)然相應(yīng)的計算期限不同，另一方面需注意破產(chǎn)法下的處理是另一個邏輯。對于罰款，需要特別注意處罰的對象究竟是企業(yè)還是投資人，這點在個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)中更加明顯，因為企業(yè)沒有所得稅的納稅責(zé)任但卻可能因為違反稅收法律規(guī)定而被處罰。

　　本文討論的加油站案件中，法院認(rèn)為，由于個人獨資企業(yè)的投資人以其個人財產(chǎn)對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任。因此，個人A作為加油站的投資人，應(yīng)當(dāng)對加油站存續(xù)期間的稅務(wù)問題承擔(dān)法律責(zé)任。企業(yè)注銷后，稅務(wù)機關(guān)可以向個人A作出處罰決定。我們對此觀點持保留態(tài)度，實踐中對這一問題的看法仍有較大爭議。

　　3)企業(yè)注銷時尚未進入稅務(wù)檢查/稽查程序，企業(yè)注銷后發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在稅收違法行為的

　　類似于情形2)，對于企業(yè)注銷時尚未進入稅務(wù)檢查/稽查程序，企業(yè)注銷后發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在稅收違法行為的，稅務(wù)機關(guān)是否有權(quán)對其少繳稅款和滯納金進行處理，并要求企業(yè)投資人承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟責(zé)任是個有趣的問題，在不同的企業(yè)形式下也有爭議，我們總體上傾向認(rèn)為，稅款和滯納金是存在追征可能的。但對于行政處罰(包括罰款)，在《浙江省國家稅務(wù)局關(guān)于對已注銷納稅主體被發(fā)現(xiàn)注銷前有偷稅行為處理意見的批復(fù)》(浙國稅法[1999]75號)中，曾有這樣的觀點，對納稅主體終止前可能存在的偷稅行為應(yīng)考慮納稅主體本身的多樣性及終止原因的復(fù)雜性，區(qū)分不同情況予以處理，原則上對于少繳稅款可以要求企業(yè)投資人承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟責(zé)任，對于行政處罰企業(yè)投資人則無義務(wù)承擔(dān)。

　　綜上，在企業(yè)注銷情況下，企業(yè)存續(xù)期間所引發(fā)的稅務(wù)問題應(yīng)當(dāng)如何處理，是否需要區(qū)分主體對象，稅務(wù)機關(guān)是否有權(quán)以及對誰進行征管，如何征管，現(xiàn)行法律法規(guī)層面尚無明確規(guī)定，因此在稅收和司法實踐中均存在一定的爭議，也可能產(chǎn)生民事法律和行政法律關(guān)系中的法律沖突，諸多問題需要一事一議。唯一可以明確的是，企業(yè)注銷并不意味著投資人可以高枕無憂，企業(yè)并不能簡單通過注銷的方式規(guī)避稅收風(fēng)險/責(zé)任，在合規(guī)前提下進行合理的稅收籌劃才是走的更遠的不二選擇。