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土地出讓金是指各級政府土地管理部門將土地使用權出讓給土地使用者，按規(guī)定向受讓人收取的土地出讓的全部價款。有些企業(yè)在與國土資源局簽土地出讓同后，有時由于資金問題未按時交納出讓金，產生了滯納金。那么，土地出讓金滯納金存在哪些涉稅問題呢?

　　一、企業(yè)所得稅：支付的土地出讓金滯納金能否稅前扣除?

　　【品稅閣解析】《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定：在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：(一)向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項;(二)企業(yè)所得稅稅款;(三)稅收滯納金;(四)罰金、罰款和被沒收財物的損失;(五)本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出;(六)贊助支出;(七)未經核定的準備金支出;

　　企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類，2020年修訂版)A105000《納稅調整項目明細表》填報說明第19行“(七)罰金、罰款和被沒收財物的損失”：

　　第1列“賬載金額”填報納稅人會計核算計入當期損益的罰金、罰款和被沒收財物的損失，不包括納稅人按照經濟合同規(guī)定支付的違約金(包括銀行罰息)、罰款和訴訟費。第3列“調增金額”填報第1列金額。

　　從上述規(guī)定可以看出，如果逾期繳納土地出讓金產生的滯納金屬于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定的“罰金、罰款和被沒收財物的損失”，則不允許稅前扣除;如果屬于《納稅調整項目明細表》填報說明中所說的“納稅人按照經濟合同規(guī)定支付的違約金、罰款和訴訟費”，則允許稅前扣除。

　　那么，土地出讓金滯納金到底屬于什么?想明確這個問題，首先要明確土地出讓合同的性質，究竟是平等主體間的民事合同，還是屬于行政協(xié)議?

　　如果土地出讓合同屬于民事合同，則土地出讓金滯納金屬于經濟合同的一種違約補償，具有市場性、經營性、補償性等特性，可以在企業(yè)所得稅前扣除;如果土地出讓合同屬于行政協(xié)議，則土地出讓金滯納金屬于行政處罰性滯納金，具有法定性、強制性和懲罰性的特點，不允許稅前扣除。

　　而這個問題爭論已久，至今沒有一個明確結論。從法院的相關判例來看，認定為民事合同和行政協(xié)議的案例均存在。如認定為民事合同的有：(2017)最高法民終308號、(2017)最高法民終561號、(2019)豫1327民初3488號;認定為行政協(xié)議的案例有：(2017)最高法民終561號、(2020)川08民初13號等。

　　筆者認為，從土地出讓合同本身特點來看，一般情況下，雙方當事人是根據平等、自愿、公平、等價有償、誠實信用原則簽訂的。盡管合同內容中的有些特殊要素是受限而非自由約定的，例如土地的利用性質、開發(fā)規(guī)劃指標、交地標準、滯納金加收標準等，但合同主要內容如土地的交付、價款的繳納、出讓年限、出讓方的違約責任、受讓方違約責任等，并未明顯體現(xiàn)行政優(yōu)益權和強制性，也并明顯體現(xiàn)行政機關實現(xiàn)行政管理或者公共服務目標的目的。

　　同時，2020年1月1日施行的《最高人民法院關于審理行政協(xié)議案件若干問題的規(guī)定》(法釋〔2019〕17號)是認定行政協(xié)議及相關問題的最新規(guī)定。該《規(guī)定》第一條規(guī)定，行政協(xié)議是行政機關為了實現(xiàn)行政管理或者公共服務目標，與公民、法人或者其他組織協(xié)商訂立的具有行政法上權利義務內容的協(xié)議。第二條規(guī)定，公民、法人或者其他組織就下列行政協(xié)議提起行政訴訟的，人民法院應當依法受理：……(三)礦業(yè)權等國有自然資源使用權出讓協(xié)議?？梢钥闯?，土地作為最重要的自然資源之一，最高院并未將建設用地使用權出讓合同直接列舉為行政協(xié)議。根據最高院行政審判庭《關于審理行政協(xié)議案件若干問題的規(guī)定理解與適用》一書的解釋，最高人民法院制定《行政協(xié)議若干規(guī)定》過程中，審委會有委員提出，對于國有土地使用權出讓合同屬于民事合同還是行政合同存在較大爭議，且民事審判庭還在沿用相關民事司法解釋，建議本次司法解釋暫不列入。最高人民法院專門就此作出實務指導：本次司法解釋暫未將國有土地使用權出讓協(xié)議列入，今后人民法院行政審判部門就可以審理此類案件繼續(xù)進行探索，條件成熟時，司法解釋再行明確規(guī)定。

　　此外，《最高人民法院關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》依然有效，該司法解釋將國有土地出讓合同糾紛作為民事案件受理，而行政訴訟法和相關行政訴訟的司法解釋尚未明確國有土地出讓合同屬于行政訴訟的受案范圍，當事人選擇民事訴訟途徑解決爭議的，人民法院應當尊重當事人的選擇。

　　綜上，從維護納稅人權益角度來說，筆者的觀點是土地出讓合同認定為民事合同更為恰當一些，與此關聯(lián)的土地出讓金滯納金屬于經濟合同的一種違約補償，應允許在企業(yè)所得稅前扣除。