前言：2018年社保入稅，2019年個稅實施，相關(guān)社保費、非稅收入征管職責劃轉(zhuǎn)給稅務部門的工作還在進行。很多大企業(yè)規(guī)劃系統(tǒng)人力資源和勞動成本，在區(qū)分高管股權(quán)激勵對象、事實勞動關(guān)系、勞務派遣、勞務外包基礎(chǔ)上，清理補繳社保及滯納金。明確社保滯納金計算基數(shù)是企業(yè)繳納社保部分，還是企業(yè)和員工共同繳納部分呢?社保與稅收的追繳期、救濟前提等有哪些不一致?《行政強制法》規(guī)定滯納金不超過本金，但在社保領(lǐng)域滯納金超過本金呢?
案例1：單位和個人合繳數(shù)為本金，計算社保滯納金
福興制革有限公司、金普新區(qū)人力資源和社會保障局二審行政判決書
(2021)遼02行終223號
上訴人的員工13人投訴原告拖欠工資及社保費，均以簽訂承諾書、聲明的形式向上訴人申請不繳納社會保險費。2020年1月7日，被上訴人向上訴人送達了《行政處理決定書》。決定認為原告違反了《勞動保障監(jiān)察條例》第十八條第（二）項的規(guī)定，對原告作出如下處理決定：共計13名勞動者社會保險費總計594738.97元的處理決定(單位承擔432103.7元，個人承擔162635.27元)(此金額594738.97元為本金，滯納金和利息自欠繳之日開始計算，截止到在社保征收機構(gòu)進行補繳時為準)。
《實施<中華人民共和國社會保險法>若干規(guī)定》第二十條規(guī)定，職工應當繳納的社會保險費由用人單位代扣代繳，用人單位未依法代扣代繳的，應當責令用人單位限期代繳。據(jù)此，我國實行社會保險強制參加制度，即不論勞動者是否要求繳納社會保險，用人單位都應當依法代辦代繳。
案例2：社保滯納金超過本金
趙某某與靈石縣養(yǎng)老保險中心勞動和社會保障行政管理
二審行政裁定書晉07行終223號 2018-12-20
原審原告趙某某訴被告靈石縣養(yǎng)老保險中心確認行政行為違法一案，本院依法進行了審理，現(xiàn)已審理終結(jié)。原告趙某某訴稱，原告系靈石縣煤炭運銷公司職工，因單位遲延繳納基本養(yǎng)老保險，欠付養(yǎng)老保險金額為:單位欠繳4133.60元、個人欠繳1653.44元，共計5787.04元。2017年9月25日被靈石縣養(yǎng)老保險中心征收滯納金22417.82元，依據(jù)中華人民共和國行政強制法第四十五條規(guī)定，靈石縣養(yǎng)老保險中心只應征收不超過5787.04元的滯納金，而該中心違法征收16630.78元，對于多征收的部分，被告依法應負有返還義務。故具狀起訴，請求判決被告退還違法收取的滯納金16630.78元。
本院認為，應該明確行政強制法中的加處滯納金是一種行政強制手段，是行政機關(guān)作出金錢給付義務的行政決定后，當事人不履行相關(guān)義務，在行政強制執(zhí)行階段，行政機關(guān)依法作出的督促當事人自覺履行義務的一種執(zhí)行措施，與社會保險法中規(guī)定的滯納金的性質(zhì)并不一樣。綜上，上訴人的上訴理由沒有事實根據(jù)和法律依據(jù)，依法不能成立。原審處理結(jié)果正確。根據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第一項的規(guī)定，裁定如下:駁回上訴，維持原裁定。
案例3：互有過錯，各自承擔社保滯納金
梁某2、金某某汽車零件股份有限公司民事二審判決書
廣州市中級人民法院(2021)粵01民終22895號
金某某公司主張產(chǎn)生滯納金系因為梁某2在入職時簽訂了《購買社保、醫(yī)保及工傷保險告知書》，確認是其本人簽名，明確要求不購買社保，故2014年9月至2017年7月期間單位并未為其購買社保，現(xiàn)未能提交證據(jù)證實在簽訂時存在欺詐或脅迫的情形，結(jié)合梁某2系在離職之后才向社保部門投訴，對社保費因補繳產(chǎn)生的滯納金存在過錯。經(jīng)稅務局核算，2014年9月至2017年7月期間金某某公司應承擔梁某2社會保險費用為27358元，梁某2個人應承擔費用為11158.29元(筆者注：企業(yè)已經(jīng)支付社保費個人繳納部分，所以社保個人部分自己負擔)。金某某公司于2021年3月17日向廣州市花都區(qū)勞動人事爭議仲裁委員會申請勞動仲裁，滯納金部分為30240.5元顯然超出了金某某公司金錢給付義務的數(shù)額，仲裁委于同日作出穗花勞人仲不[2021]48號案不予受理通知書。
法院認為，繳納社會保險屬于法定義務，不應以約定排除法定義務。金某某公司、梁某2進行社保費補繳，金某某公司、梁某2對滯納金產(chǎn)生均有過錯，應按各自承擔社保費的比例承擔滯納金。故梁某2應承擔的滯納金計算30240.51×(11158.29個人本金÷38516.29全部本金)=8760.77元。金某某公司承擔剩余部分。
案例解釋：
1、支持社保滯納金大于本金：認為法的目的存在差異，社會保險法在于保障，允許滯納金超出本金。對比行政處罰等領(lǐng)域的滯納金往往都是日百分之三，萬分之五并不影響法的目的實現(xiàn)。
2、支持社保滯納金不大于本金：如(2018)吉07行終74號行政判決、(2020)新01行終95號二審行政判決書。依據(jù)《行政強制法》第四十五條。
3、注意：雙方過錯影響滯納金分擔。員工簽署放棄社保的責任各案例責任不同。
4、案例3中：判斷違法行為是否存在連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)以確定勞動保障監(jiān)察執(zhí)法時效。違法行為連續(xù)至2017年勞動者離職，2021年可以申請勞動監(jiān)察和仲裁，是因為舉報投訴的原因，導致二年追訴時效延長。
總結(jié)：社保費與稅收
共性：
滯納金比例都是每日萬分之五。都是法定義務。限期不繳納承擔不同比例罰款。
區(qū)別：1、爭議解決前提不同：
(1)社會保險費：《行政復議法》第九條：六十日內(nèi)提出行政復議申請;
(2)《稅務行政復議規(guī)則》規(guī)定：納稅爭議需要先行繳納稅款和滯納金、或擔保后，申請行政復議。
2、追訴時效不同：
(1)《勞動保障監(jiān)察條例》第二十條：違反勞動保障法律、法規(guī)或者規(guī)章的行為在二年內(nèi)未被勞動保障行政部門發(fā)現(xiàn)，也未被舉報、投訴的，勞動保障行政部門不再查處;前款規(guī)定的期限，自違反勞動保障法律、法規(guī)或者規(guī)章的行為發(fā)生之日起計算;違反勞動保障法律、法規(guī)或者規(guī)章的行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，自行為終了之日起計算;
(2)《稅收征管法》第五十二條：3年、5年、無期限;
3、企業(yè)所得稅扣除不同：
(1)社保滯納金可扣除;
(2)稅收滯納金不可以扣除。依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條;
4、強制執(zhí)行主體不同：
(1)社保費：社保機關(guān)申請法院強制執(zhí)行;
(2)稅收：稅務機關(guān)有強制執(zhí)行權(quán)利，或申請法院執(zhí)行;
法條依據(jù)：
1、《中華人民共和國社會保險法》
第八十六條規(guī)定：用人單位未按時足額繳納社會保險費的，由社會保險費征收機構(gòu)責令限期繳納或者補足，并自欠繳之日起，按日加收萬分之五的滯納金;逾期仍不繳納的，由有關(guān)行政部門處欠繳數(shù)額一倍以上三倍以下的罰款。
2、《稅收征管法》第五十二條
因稅務機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。
因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年。
對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。
3、《企業(yè)所得稅法》第十條
在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：(一)向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項;(二)企業(yè)所得稅稅款;(三)稅收滯納金;(四)罰金、罰款和被沒收財物的損失;(五)本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出;(六)贊助支出;(七)未經(jīng)核定的準備金支出;(八)與取得收入無關(guān)的其他支出。
一、加收滯納金的相關(guān)政策。
?。ㄒ唬┗疽?guī)定
《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱稅收征管法）第三十二條規(guī)定：納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的、扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
?。ǘ┚唧w規(guī)定
1、稅收征管法第五十二條規(guī)定：因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年，但對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受此期限限制。
2、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱稅收征管法實施細則）第八十三條規(guī)定：稅收征管法第五十二條規(guī)定的補繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務人應繳未繳或者少繳稅款之日起計算。
3、稅收征管法實施細則第七十五條規(guī)定：稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止。
4、稅收征管法實施細則第四十二條規(guī)定：納稅人需要延期繳納稅款的，應當在繳納稅款期限屆滿前提出申請，但不予批準的，從繳納稅款期限屆滿之日起加收滯納金。
二、免加滯納金的相關(guān)政策。
（一）基本規(guī)定
稅收征管法第五十二條規(guī)定：因稅務機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。
（二）特別規(guī)定
1、稅收征管法實施細則第四十二條規(guī)定了申請延期繳納稅款的納稅人，如果延期繳納申請不予批準，亦要從規(guī)定的繳納稅款期限屆滿之日起加收滯納金。從這一規(guī)定上看，根據(jù)稅法對稅收征免項目一貫采取正、反列舉法的原則，對批準延期繳納的稅款，在延期繳納的期限內(nèi)不加收滯納金。
2、《國家稅務總局關(guān)于延期申報預繳稅款滯納金問題的批復》（國稅函[2007]753號）規(guī)定：依據(jù)稅收征管法第二十七條規(guī)定，納稅人不能按期辦理納稅申報的，經(jīng)稅務機關(guān)核準，可以延期申報，但要在納稅期內(nèi)按照上期實際繳納的稅額或者稅務機關(guān)核定的稅額預繳稅款，并在核準的延期內(nèi)辦理稅款結(jié)算。預繳稅款之后，按照規(guī)定期限辦理稅款結(jié)算的，不適用稅收征管法第三十二條關(guān)于納稅人未按期繳納稅款而被加收滯納金的規(guī)定。即：當預繳稅額大于應納稅額時，稅務機關(guān)結(jié)算退稅但不向納稅人計退利息；當預繳稅額小于應納稅額時，稅務機關(guān)在納稅人結(jié)算補稅時不加收滯納金。
3、《國家稅務總局關(guān)于2006年度外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅匯算清繳工作有關(guān)問題的通知》（國稅函[2007]156號）規(guī)定：為制止滯納金加收的隨意性，確保企業(yè)所得稅的申報準確率，根據(jù)稅收征收管理法和外資企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定，對企業(yè)年終所得稅匯算清繳應補繳的稅款未在5月31日前繳納入庫的，主管稅務機關(guān)應從6月1日起按日計算加收萬分之五的滯納金。
另根據(jù)新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五十四條第一款、第二款規(guī)定：企業(yè)應當自月份或者季度終了之日起十五日內(nèi)，向稅務機關(guān)報送預繳企業(yè)所得稅納稅申報表，預繳稅款，當自年度終了之日起五個月內(nèi)，向稅務機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結(jié)清應繳應退稅款。這樣，內(nèi)資企業(yè)年終所得稅匯算清繳應補繳的稅款在5月31日前繳納入庫的，亦不加收滯納金，超期的自6月1日起按日計算加收萬分之五的滯納金。
三、相關(guān)分析。
綜合上述，也就是說，納稅人、扣繳義務人不論是主觀故意的還是非故意的，只要是由于自身過錯造成的超期未繳稅款都應按規(guī)定加收滯納金。而因法律法規(guī)規(guī)定或稅務機關(guān)的責任致使納稅人、扣繳義務人未繳少繳或者延期繳納稅款的，則根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定不加收滯納金。但需注意四點：
一是因稅務人員個人的非執(zhí)法行為造成納稅人、扣繳義務人未繳少繳或者延期繳納稅款的，仍需按規(guī)定加收滯納金。
二是即使是因政策原因或稅務機關(guān)的責任造成未繳、少繳或者延期繳納稅款的，也應有足夠的執(zhí)行政策或稅務機關(guān)執(zhí)法過錯的證據(jù)依據(jù)，如相關(guān)政策文件或批準手續(xù)。
三是上述稅收征管法第三十二條所述未按照規(guī)定期限繳納或者解繳稅款中的“規(guī)定期限”有兩層含義：一是法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限，如：以一個月為一個納稅起的增值稅、營業(yè)稅納稅人，在月末10日內(nèi)申報納稅，企業(yè)所得稅平時在月末或季末15日內(nèi)交納；二是稅務機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，如對某些非固定業(yè)戶采取查帳征收、查定征收、查驗征收方式確定的稅款限期交納期限。
四是按國稅函[2007]156號文件規(guī)定，外資企業(yè)在所得稅匯算清繳期內(nèi)繳納的所得稅稅款不加收滯納金，是指由于年終匯算清繳而形成的所得稅稅款，但如果企業(yè)平時在會計核算上已經(jīng)實現(xiàn)了所得稅，在月份或季度終了預繳期內(nèi)沒有或者沒有全部預繳稅款，則屬于延期占用了一部分所得稅稅款，對這部分延期占用稅款應該加收滯納金。
根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關(guān)除責令期限繳納稅款外，從滯納稅款至日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”。
《稅收征收管理法實施細則》第七十五條稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止。
一、稅收滯納金起算時間如何確定?
根據(jù)征管法及實施細則規(guī)定，滯納金的起算時間是申報納稅期截止之日的次日。
各個稅種應按照稅法規(guī)定的申報納稅期限進行申報繳稅，若到申報納稅期限截止還未繳納稅款的話，則從次日開始計算滯納金。例如根據(jù)規(guī)定，增值稅2021年1月申報納稅期限為1月1日-20日，如果滯納的話，則從1月21日起開始計算滯納金。
國家稅務總局每年都會發(fā)布通知，明確實行每月或者每季度期滿后15日內(nèi)申報納稅的各稅種2021年度具體申報納稅期限，建議大家及時關(guān)注當月或當季的申報納稅期限。
同時也應當注意一些比較特殊的申報納稅期限，以免形成滯納。
常見稅種申報納稅期限如下：
1、增值稅：納稅人以1個月或者1個季度為1個納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報納稅;以1日、3日、5日、10日或者15日為1個納稅期的，自期滿之日起5日內(nèi)預繳稅款，于次月1日起15日內(nèi)申報納稅并結(jié)清上月應納稅款。
一般納稅人按月進行申報納稅，小規(guī)模納稅人原則上實行按季申報納稅，也可以選擇按月申報。
2、消費稅：納稅人以1個月或者1個季度為1個納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報納稅;以1日、3日、5日、10日或者15日為1個納稅期的，自期滿之日起5日內(nèi)預繳稅款，于次月1日起15日內(nèi)申報納稅并結(jié)清上月應納稅款。
一般納稅人按月進行申報納稅，小規(guī)模納稅人實行按季申報納稅。
3、企業(yè)所得稅：(1)月(季)度申報：預繳企業(yè)應當自月份或者季度終了之日起十五日內(nèi)，向稅務機關(guān)報送預繳企業(yè)所得稅納稅申報表，預繳稅款。(2)年度申報：企業(yè)應當自年度終了之日起五個月內(nèi)，向稅務機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結(jié)清應繳應退稅款。(3)清算申報：企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的，應當自實際經(jīng)營終止之日起六十日內(nèi)，向稅務機關(guān)辦理當期企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)應當在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務機關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅。
4、個人所得稅：(1)取得綜合所得，需要辦理匯算清繳的，應當在取得所得的次年三月一日至六月三十日內(nèi)辦理匯算清繳;(2)取得經(jīng)營所得，由納稅人在月度或者季度終了后十五日內(nèi)向稅務機關(guān)報送納稅申報表，并預繳稅款;在取得所得的次年三月三十一日前辦理匯算清繳;(3)取得應稅所得沒有扣繳義務人的，應當在取得所得的次月十五日內(nèi)向稅務機關(guān)報送納稅申報表，并繳納稅款;(4)納稅人取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款的，納稅人應當在取得所得的次年六月三十日前，繳納稅款;稅務機關(guān)通知限期繳納的，納稅人應當按照期限繳納稅款;(5)居民個人從中國境外取得所得的，應當在取得所得的次年三月一日至六月三十日內(nèi)申報納稅;(6)非居民個人在中國境內(nèi)從兩處以上取得工資、薪金所得的，應當在取得所得的次月十五日內(nèi)申報納稅;(7)納稅人因移居境外注銷中國戶籍的，應當在注銷中國戶籍前辦理稅款清算;(8)扣繳義務人每月或者每次預扣、代扣的稅款，應當在次月十五日內(nèi)繳入國庫;
5、車輛購置稅：(1)購買自用應稅車輛的，應當自購買之日(指《機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票》或者其他有效憑證的開具日期)起60日內(nèi)申報納稅;(2)進口自用應稅車輛的，應當自進口之日(指《海關(guān)進口增值稅專用繳款書》或者其他有效憑證的開具日期)起60日內(nèi)申報納稅;(3)自產(chǎn)、受贈、獲獎或者以其他方式取得并自用應稅車輛的，應當自取得之日(指合同、法律文書或者其他有效憑證的生效或者開具日期)起60日內(nèi)申報納稅;(4)免稅車輛因轉(zhuǎn)讓、改變用途等原因，其免稅條件消失的，納稅人應在免稅條件消失之日起60日內(nèi)到主管稅務機關(guān)重新申報納稅。
6、煙葉稅：納稅人應當于納稅義務發(fā)生月終了之日起十五日內(nèi)申報并繳納稅款。
7、環(huán)境保護稅：(1)納稅人按季申報繳納的，應當自季度終了之日起十五日內(nèi)，向稅務機關(guān)辦理納稅申報并繳納稅款;(2)納稅人按次申報繳納的，應當自納稅義務發(fā)生之日起十五日內(nèi)，向稅務機關(guān)辦理納稅申報并繳納稅款。
8、耕地占用稅：納稅人應當自納稅義務發(fā)生之日起三十日內(nèi)申報繳納耕地占用稅。
9、契稅：納稅人應當在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)前申報繳納契稅。(《契稅法》自2021年9月1日起施行)
二、稅收滯納金的截止之日
稅收滯納金截止之日是實際繳納或解繳稅款之日。已辦理財稅庫銀的納稅人，在實時扣稅當日為截止之日;未開通財稅庫銀的納稅人，持《稅收繳款書》到銀行辦理繳稅的當日為截止之日。實踐中，還存在一些特殊情形。
1、留抵抵欠、以退抵欠
留抵抵欠，是指增值稅一般納稅人既欠繳增值稅，又有增值稅留抵稅額的，對納稅人因銷項稅額小于進項稅額而產(chǎn)生期末留抵稅額的，應以期末留抵稅額抵減增值稅欠稅。留抵稅額不僅可以抵減自主申報產(chǎn)生的欠稅，也可以抵減查補稅款欠稅。
通過留抵抵欠方式繳納稅款的，已清欠稅款的滯納金的截止日期為主管稅務機關(guān)填開《增值稅進項留抵稅額抵減增值稅欠稅通知書》的當天。
以退抵欠，是稅務機關(guān)計算確定納稅人應納稅義務的一項稅款結(jié)算制度，是指納稅人既有應退稅款又有欠繳稅款的，可以應退稅款和利息抵扣欠繳稅款。此種方式下，應按填開《應退稅款抵扣欠繳稅款通知書》的日期作為計算欠繳稅款的滯納金的截止日期。
2、企業(yè)破產(chǎn)清算
根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于稅收征管若干事項的公告》(國家稅務總局公告2019年第48號)第四條規(guī)定，企業(yè)進入破產(chǎn)清算程序的，企業(yè)所欠稅款、滯納金、罰款，以及因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，以人民法院裁定受理破產(chǎn)申請之日為截止日計算確定。
3、查補預繳稅款
在稅務稽查中，大部分案件檢查期限都較長，為避免產(chǎn)生過多滯納金，企業(yè)可以預繳一部分稅款，此時，滯納金的截止日期為預繳稅款之日。若最終查補稅款超過預繳稅款，則只對差額部分加收滯納金。
現(xiàn)行《稅收征管法》第三十二條規(guī)定，“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”。
從現(xiàn)行稅收征管法的規(guī)定來看，三十二條對于稅收滯納金的一般性規(guī)定采用的是納稅人過錯原則，也即：納稅人“未按照規(guī)定期限”繳納稅款。
從滯納金的性質(zhì)來看，也存在不同的看法，比較多的有兩個觀點——補償說和處罰說，目前我國稅收滯納金的標準是每日萬分之五，這一標準顯然遠大于同期銀行利息率，兼具補償和處罰性質(zhì)。
事實上，納稅人“未按照規(guī)定期限繳納稅款”，可能主觀上并無過錯，比如，符合法律上的“阻卻違法事由”，或者是由稅務機關(guān)等其他主體行為造成的，典型的有：
1、“因稅務機關(guān)的責任”
現(xiàn)行稅收征收管理法第五十二條規(guī)定規(guī)定，因稅務機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。
實務中的情形可能會非常復雜，特別是一些稅企間有爭議的事項，或者納稅人還涉及其他經(jīng)濟犯罪事項，稅務機關(guān)、公安刑偵，甚至紀委等相關(guān)部門介入后，處理周期長，相關(guān)部門還會調(diào)取納稅人財務、稅務等資料，客觀上造成納稅人無法申報納稅，面對強勢的政府機關(guān)，如何證明并非納稅人原因?qū)е隆拔窗凑找?guī)定期限繳納稅款”通常是一件比較困難的事情。
2、“經(jīng)批準延期納稅”
現(xiàn)行稅收征管法第三十一條規(guī)定：納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。
“特殊困難”法定情形有二：一是因不可抗力，導致納稅人發(fā)生較大損失，正常生產(chǎn)經(jīng)營活動受到較大影響的；二是當期貨幣資金在扣除應付職工工資、社會保險費后，不足以繳納稅款的。
3、經(jīng)批準延期申報的
作為法定事由之一，根據(jù)《關(guān)于延期申報預繳稅款滯納金問題的批復》（國稅函［2007］753號）第二條規(guī)定：經(jīng)核準預繳稅款之后按照規(guī)定辦理稅款結(jié)算而補繳稅款的各種情形，均不適用加收滯納金的規(guī)定。在辦理稅款結(jié)算之前，預繳的稅額可能大于或小于應納稅額。當預繳稅額大于應納稅額時，稅務機關(guān)結(jié)算退稅但不向納稅人計退利息；當預繳稅額小于應納稅額時，稅務機關(guān)在納稅人結(jié)算補稅時不加收滯納金。
4、善意取得虛開增值稅專用發(fā)票
根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函［2007］1240號）規(guī)定：納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征管法第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不適用該條“稅務機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”的規(guī)定。
5、其他情形
比如，針對特別納稅調(diào)整事項，補繳稅款的，應當自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至繳納或者補繳稅款之日止計算加收利息，注意這里用的是“利息”而非“滯納金”。
再比如，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規(guī)定，納稅人按規(guī)定預繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，在主管稅務機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補繳的，不加收滯納金。
實務中，很多疑難稅務問題都是無法通過單純解讀稅收文件來解決的，稅務律師的經(jīng)驗是，要充分運用法律的思維，法律的邏輯、規(guī)則，典型的如：稅收法定（違法上位法的文件無效）、證據(jù)說話（廣泛搜集有力證據(jù)）、舉證責任（行政訴訟中，不能要求納稅人自證其清）、公平正義（要弄清稅法的立法目的，而不是形式大于實質(zhì)）等。
一、滯納金的種類、發(fā)展趨勢
修法趨勢：滯納金、稅款滯納金、稅收利息？
二、稅款的滯納金不同于《行政強制法》的滯納金
《行政強制法》滯納金與《稅收征收管理法》滯納金有什么區(qū)別？
三、稅款的滯納金能不能超過本金？
能！
不要拿“順德金冠涂料集團有限公司稅案廣東國稅局因證據(jù)不足、滯納金超稅款而敗訴”這種2013年的無聊案件來討論，對該稅案當事人的作為，作者懶得置評。
看了第三點，你就明白。
還不明白，再看看《稅務通》的《以案說稅》欄目。
四、稅款滯納金的規(guī)定不能濫用于非稅收入和社保費征收
文化事業(yè)建設(shè)費遲報、遲繳需交罰款、滯納金嗎？
五、預繳申報加征滯納金的爭議不少，加征和退息的權(quán)利義務還不對等
連載一：所得稅季報遲申報要不要加收滯納金
六、滯納金的后果
繳納滯納金不僅僅是錢的問題，還說明納稅人未按時申報納稅，納稅信用需要按此扣分（扣分標準5分）；如果還涉及偷稅，按相應扣分標準扣分，嚴重的直接判為D級。
如果還不明白，國務院18個新部門的十八類29項聯(lián)合懲戒措施，請了解下。
七、滯納金的征收前提、條件、追征時限、權(quán)威判例
《稅收征收管理法》
第三十二條 納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
第五十二條 因稅務機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。
因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。
對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。
《稅收征收管理法實施細則》
第七十五條 稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止。
第八十三條 稅收征管法第五十二條規(guī)定的補繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務人應繳未繳或者少繳稅款之日起計算。
《廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司與廣東省廣州市地方稅務局第一稽查局再審行政判決書》
該案作為2015年新《行政訴訟法》實施后，最高法提審、公開開庭審理的第一個行政訴訟案件，在業(yè)界廣為人知。
廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司與廣東省廣州市地方稅務局第一稽查局再審行政判決書
中華人民共和國最高人民法院行政判決書（2015）行提字第13號
再審申請人（一審原告、二審上訴人）廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司，住所地廣東省廣州市荔灣區(qū)人民中路555號美國銀行中心1808室。
法定代表人郭超，該公司董事長。
委托代理人袁鳳翔，北京市華貿(mào)硅谷律師事務所上海分所律師。
被申請人（一審被告、二審被上訴人)廣東省廣州市地方稅務局第一稽查局，住所地廣東省廣州市天河區(qū)珠江新城華利路59號西塔。
法定代表人侯國光，該局局長。
委托代理人王家本，北京天馳洪范律師事務所律師。
再審申請人廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司(以下簡稱德發(fā)公司）因訴廣東省廣州市地方稅務局第一稽查局（以下簡稱廣州稅稽一局）稅務處理決定一案，不服廣州市中級人民法院（2010）穗中法行終字第564號行政判決，向本院申請再審。本院依照修訂前的《中華人民共和國行政訴訟法》第六十三條第二款和《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行<中華人民共和國行政訴訟法>若干問題的解釋》（以下簡稱若干解釋）第六十三條第一款第十三項、第七十四條、第七十七條之規(guī)定，提審本案，并依法組成由審判員李廣宇、耿寶建、李濤參加的合議庭，于2015年6月29日公開開庭審理了本案，再審申請人德發(fā)公司委托代理人袁鳳翔、張瑞茵，被申請人廣州稅稽一局負責人陳小湛副局長，委托代理人王家本、張學干到庭參加訴訟?，F(xiàn)已審理終結(jié)。
……
?。ㄋ模╆P(guān)于廣州稅稽一局核定應納稅款后追征稅款和加征滯納金是否合法的問題
稅收征管法對稅務機關(guān)在納稅人已經(jīng)繳納稅款后重新核定應納稅款并追征稅款的期限雖然沒有明確規(guī)定，但并不意味稅務機關(guān)的核定權(quán)和追征權(quán)沒有期限限制。稅務機關(guān)應當在統(tǒng)籌兼顧保障國家稅收、納稅人的信賴利益和稅收征管法律關(guān)系的穩(wěn)定等因素的基礎(chǔ)上，在合理期限內(nèi)核定和追征。在納稅義務人不存在違反稅法和稅收征管過錯的情況下，稅務機關(guān)可以參照稅收征管法第五十二條第一款規(guī)定確定的稅款追征期限，原則上在三年內(nèi)追征稅款。本案核定應納稅款之前的納稅義務發(fā)生在2005年1月，廣州稅稽一局自2006年對涉案納稅行為進行檢查，雖經(jīng)三年多調(diào)查后，未查出德發(fā)公司存在偷稅、騙稅、抗稅等違法行為，但依法啟動的調(diào)查程序期間應當予以扣除，因而廣州稅稽一局2009年9月重新核定應納稅款并作出被訴稅務處理決定，并不違反上述有關(guān)追征期限的規(guī)定。德發(fā)公司關(guān)于追征稅款決定必須在2008年1月15日以前作出的主張不能成立。
土地出讓金是指各級政府土地管理部門將土地使用權(quán)出讓給土地使用者，按規(guī)定向受讓人收取的土地出讓的全部價款。有些企業(yè)在與國土資源局簽土地出讓同后，有時由于資金問題未按時交納出讓金，產(chǎn)生了滯納金。那么，土地出讓金滯納金存在哪些涉稅問題呢?
一、企業(yè)所得稅：支付的土地出讓金滯納金能否稅前扣除?
【品稅閣解析】《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定：在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：(一)向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項;(二)企業(yè)所得稅稅款;(三)稅收滯納金;(四)罰金、罰款和被沒收財物的損失;(五)本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出;(六)贊助支出;(七)未經(jīng)核定的準備金支出;
企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類，2020年修訂版)A105000《納稅調(diào)整項目明細表》填報說明第19行“(七)罰金、罰款和被沒收財物的損失”：
第1列“賬載金額”填報納稅人會計核算計入當期損益的罰金、罰款和被沒收財物的損失，不包括納稅人按照經(jīng)濟合同規(guī)定支付的違約金(包括銀行罰息)、罰款和訴訟費。第3列“調(diào)增金額”填報第1列金額。
從上述規(guī)定可以看出，如果逾期繳納土地出讓金產(chǎn)生的滯納金屬于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定的“罰金、罰款和被沒收財物的損失”，則不允許稅前扣除;如果屬于《納稅調(diào)整項目明細表》填報說明中所說的“納稅人按照經(jīng)濟合同規(guī)定支付的違約金、罰款和訴訟費”，則允許稅前扣除。
那么，土地出讓金滯納金到底屬于什么?想明確這個問題，首先要明確土地出讓合同的性質(zhì)，究竟是平等主體間的民事合同，還是屬于行政協(xié)議?
如果土地出讓合同屬于民事合同，則土地出讓金滯納金屬于經(jīng)濟合同的一種違約補償，具有市場性、經(jīng)營性、補償性等特性，可以在企業(yè)所得稅前扣除;如果土地出讓合同屬于行政協(xié)議，則土地出讓金滯納金屬于行政處罰性滯納金，具有法定性、強制性和懲罰性的特點，不允許稅前扣除。
而這個問題爭論已久，至今沒有一個明確結(jié)論。從法院的相關(guān)判例來看，認定為民事合同和行政協(xié)議的案例均存在。如認定為民事合同的有：(2017)最高法民終308號、(2017)最高法民終561號、(2019)豫1327民初3488號;認定為行政協(xié)議的案例有：(2017)最高法民終561號、(2020)川08民初13號等。
筆者認為，從土地出讓合同本身特點來看，一般情況下，雙方當事人是根據(jù)平等、自愿、公平、等價有償、誠實信用原則簽訂的。盡管合同內(nèi)容中的有些特殊要素是受限而非自由約定的，例如土地的利用性質(zhì)、開發(fā)規(guī)劃指標、交地標準、滯納金加收標準等，但合同主要內(nèi)容如土地的交付、價款的繳納、出讓年限、出讓方的違約責任、受讓方違約責任等，并未明顯體現(xiàn)行政優(yōu)益權(quán)和強制性，也并明顯體現(xiàn)行政機關(guān)實現(xiàn)行政管理或者公共服務目標的目的。
同時，2020年1月1日施行的《最高人民法院關(guān)于審理行政協(xié)議案件若干問題的規(guī)定》(法釋〔2019〕17號)是認定行政協(xié)議及相關(guān)問題的最新規(guī)定。該《規(guī)定》第一條規(guī)定，行政協(xié)議是行政機關(guān)為了實現(xiàn)行政管理或者公共服務目標，與公民、法人或者其他組織協(xié)商訂立的具有行政法上權(quán)利義務內(nèi)容的協(xié)議。第二條規(guī)定，公民、法人或者其他組織就下列行政協(xié)議提起行政訴訟的，人民法院應當依法受理：……(三)礦業(yè)權(quán)等國有自然資源使用權(quán)出讓協(xié)議?？梢钥闯?，土地作為最重要的自然資源之一，最高院并未將建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同直接列舉為行政協(xié)議。根據(jù)最高院行政審判庭《關(guān)于審理行政協(xié)議案件若干問題的規(guī)定理解與適用》一書的解釋，最高人民法院制定《行政協(xié)議若干規(guī)定》過程中，審委會有委員提出，對于國有土地使用權(quán)出讓合同屬于民事合同還是行政合同存在較大爭議，且民事審判庭還在沿用相關(guān)民事司法解釋，建議本次司法解釋暫不列入。最高人民法院專門就此作出實務指導：本次司法解釋暫未將國有土地使用權(quán)出讓協(xié)議列入，今后人民法院行政審判部門就可以審理此類案件繼續(xù)進行探索，條件成熟時，司法解釋再行明確規(guī)定。
此外，《最高人民法院關(guān)于審理涉及國有土地使用權(quán)合同糾紛案件適用法律問題的解釋》依然有效，該司法解釋將國有土地出讓合同糾紛作為民事案件受理，而行政訴訟法和相關(guān)行政訴訟的司法解釋尚未明確國有土地出讓合同屬于行政訴訟的受案范圍，當事人選擇民事訴訟途徑解決爭議的，人民法院應當尊重當事人的選擇。
綜上，從維護納稅人權(quán)益角度來說，筆者的觀點是土地出讓合同認定為民事合同更為恰當一些，與此關(guān)聯(lián)的土地出讓金滯納金屬于經(jīng)濟合同的一種違約補償，應允許在企業(yè)所得稅前扣除。
自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，受讓方為扣繳義務人。在稅務監(jiān)管的實踐中，如果扣繳義務人、納稅人未依法按時足額繳納個稅，稅務機關(guān)可能會向納稅人或者扣繳義務人追繳稅款，并加收滯納金。不過，本文通過一起稅務機關(guān)未加收滯納金的案例分析扣繳義務人應扣未扣的情形下，對納稅人加收滯納金是否具備法律依據(jù)，以期為類似情形的處理提供借鑒。
一、實案引入：自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓偷稅，某稅局未加收滯納金
(一)個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓，受讓人作為扣繳義務人未扣繳稅款
近日，廣東某市稅務稽查機關(guān)在其官方網(wǎng)站上公告送達了一則《稅務處理決定書》，被送達人L轉(zhuǎn)讓持有的公司股權(quán)，本人及扣繳義務人均未申報納稅(解繳稅款)。
根據(jù)《稅務處理決定書》認定的事實，自然人L持有A國際投資發(fā)展有限公司的股權(quán)，于2016年將持有的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給B投資有限公司，共取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓款93,500,000元，應當按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”20%的稅率繳納個人所得稅 18,700,000元。
根據(jù)國家稅務總局關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》的公告(國家稅務總局公告2014年第67號)第5條的規(guī)定，“個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務人?！盉投資有限公司作為股權(quán)交易的受讓方，應當代扣代繳個人所得稅。但經(jīng)過稅務稽查機關(guān)的調(diào)查，B公司應扣未扣相關(guān)稅款。
(二)稅局認定：扣繳義務人應扣未扣不加收滯納金
稅務稽查機關(guān)作出了兩項認定，即：
1、向納稅人而非扣繳義務人追繳稅款。依據(jù)《稅收征收管理法》第69條的規(guī)定，扣繳義務人應扣未扣稅款的，“由稅務機關(guān)向納稅人追繳稅款”，并對扣繳義務人處罰款。不過，稅務機關(guān)也可以依據(jù)規(guī)范性文件責令扣繳義務人補扣補繳，根據(jù)國稅發(fā)〔2003〕47號文第二條的規(guī)定，稅務機關(guān)可以“責成扣繳義務人限期將應扣未扣、應收未收的稅款補扣或補收。”
2、不加收追繳稅款的滯納金。稅務稽查機關(guān)的依據(jù)是《國家稅務總局關(guān)于行政機關(guān)應扣未扣個人所得稅問題的批復》(國稅函〔2004〕1199號)，該批復明確規(guī)定“按照《征管法》規(guī)定的原則，扣繳義務人應扣未扣稅款，無論適用(2001年)修訂前還是修訂后的《征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務人加收滯納金?！敝荒苡捎啥悇諜C關(guān)追繳稅款，對扣繳義務人處罰款。
(三)疑問：1199號批復的適用范圍和時效?
1、1199號批復是針對2001年修訂前后的《稅收征收管理法》及其實施細則、配套規(guī)范性文件作出的。由于《稅收征收管理法》在2015年進行了一次大的修訂，該批復能否適用于2015年以后的稅收征管工作，尚有疑問。
2、該批復是針對“行政機關(guān)應扣未扣個稅”作出的批復，能否適用于市場主體，亦存疑問。
實際上，由于自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的受讓人系扣繳義務人，實踐中應扣未扣的情形很多，如果該批復還能適用的話，大量的自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的滯納金均不宜征收。據(jù)此，本文先分析該批復的效力和適用范圍，進一步從其他角度盤點滯納金抗辯的情形和依據(jù)。
二、效力分析：1199號批復依然生效，且不局限于行政機關(guān)
(一)1199號批復解釋的關(guān)于“應扣未扣”的規(guī)定未作修改
由于1199號批復并未被稅務總局明文廢止，因此目前依然有效。本文也作了初步檢索，發(fā)現(xiàn)在北大法寶上該規(guī)范性文件顯示依然有效。
不過，規(guī)范性文件依然生效不代表其內(nèi)容也依然生效，如果批復解釋的對象作了大的修改，或者新的法律法規(guī)對相關(guān)規(guī)定做了修改，舊的規(guī)范性文件內(nèi)容依然失效，即所謂“默示的廢止”。1199號批復規(guī)定，2001年《稅收稅收征收管理法》修訂以后，扣繳義務人應扣未扣、應收未收稅款的，只能處罰扣繳義務人，但不得向納稅人、扣繳義務人追繳滯納金。
(二)1199號批復可以適用于非行政機關(guān)的情形
關(guān)于《國家稅務總局關(guān)于行政機關(guān)應扣未扣個人所得稅問題的批復》(國稅函〔2004〕1199號)能否適用于市場主體，本文認為可以，并不局限于行政機關(guān)的情形。
1199號批復認為行政機關(guān)作為扣繳義務人，應扣未扣不加收滯納金，是因為根據(jù)《征管法》的原理，扣繳義務人應扣未扣稅款，均不得向納稅人或扣繳義務人加收滯納金。因此，該規(guī)定適用于全部扣繳義務人應扣未扣的情形，不局限于行政機關(guān)。
三、依據(jù)稅法原理，不應加收納稅人、扣繳義務人的滯納金
依據(jù)《稅收征收管理法》對于滯納金征收的規(guī)定來看，滯納金的加收存在前提，即：
首先，納稅人、扣繳義務人需要存在過錯，無論是過失還是故意。
其次，扣繳義務人須已扣已收稅款，形成了占用國家稅款的事實。
(一)扣繳義務人必須先已扣、已收稅款
扣繳義務人只有在已扣、已收稅款，沒有按時解繳稅款的情形時，才存在稅收滯納金的問題。依據(jù)《征管法》第32條的規(guī)定，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的加收滯納金;第63條第2款規(guī)定，扣繳義務人采取偷稅的手段，不繳或者少繳“已扣、已收稅款”的，加收滯納金。同時，根據(jù)第69條的規(guī)定，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，只有行政處罰，沒有加收滯納金的規(guī)定。
因此，扣繳義務人應扣未扣稅款的，由于稅款并不在扣繳義務人處，扣繳義務人不存在占有國家稅款的情形，不應加收扣繳義務人的滯納金。
(二)納稅人、扣繳義務人必須存在過錯
依據(jù)《征管法》第52條的規(guī)定，因稅務機關(guān)的責任導致少繳稅款的，不得加收納稅人、扣繳義務人的滯納金。但納稅人、扣繳義務人存在過失、故意的情形下，則需要繳納稅款。
依據(jù)《征管法實施細則》第94條的規(guī)定，納稅人拒絕代扣、代收稅款的，稅務機關(guān)可以直接向納稅人追繳稅款、滯納金。在納稅人拒絕代扣、代收稅款的情形下，納稅人也存在過錯。
(三)納稅人、稅務機關(guān)均無過錯，參照因稅務機關(guān)的責任少繳稅款
在扣繳義務人應扣、未扣的情形下，納稅人不具有主觀上的過失、故意，因為其基于法律規(guī)定信賴扣繳義務人會代扣代繳個人所得稅，但扣繳義務人沒有履行其代扣代繳的義務，應扣未扣，這種情形并非納稅人事前所能預見的情形，納稅人對扣繳義務人是否代扣代繳，也無法控制，因此納稅人對此并無過錯。
同時，稅務機關(guān)也無過錯。因為稅款應扣未扣系扣繳義務人的過錯。
依據(jù)最高人民法院在典型案例“廣州德發(fā)案”中的判決認為，“在法律規(guī)定存在多種解釋時，應當首先考慮選擇適用有利于行政相對人的解釋?！痹凇皬V州德發(fā)案”，稅務機關(guān)并無責任，但稅務機關(guān)也沒有充分證據(jù)證明德發(fā)公司對于少繳稅款的事實具有過失或者故意，因此基于保護納稅人權(quán)利的考慮，可以參考《征管法》第52條第1款關(guān)于因稅務機關(guān)的責任的規(guī)定，作出對行政相對人有利的處理方式。
(四)小結(jié)：1199號批復在個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓領(lǐng)域大有可為
基于上述分析，本文認為，在扣繳義務人應扣未扣的情形下，稅務機關(guān)只能追繳稅款，不得向扣繳義務人或者納稅人加收滯納金。
那么，在個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的情形下，其必然會具有一個扣繳義務人，即股權(quán)的受讓人。依照《關(guān)于發(fā)布<權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)>的公告》(國家稅務總局公告2014年第67號)第5條的規(guī)定，“個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務人?！?br/>
該規(guī)定的制定目的在于，廣大自然人行蹤不定、數(shù)量大且分散，難以進行有效的稅務監(jiān)管。由受讓人代扣代繳稅款，可以使受讓人在支付股權(quán)受讓的價款之前，將稅款解繳給稅務機關(guān)，避免轉(zhuǎn)讓方取得價款后走逃失聯(lián)。
這就導致在自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的過程中，如果納稅人(轉(zhuǎn)讓方)和扣繳義務人(受讓方，且單位和個人均可成為扣繳義務人)均未履行納稅義務，稅務機關(guān)不能輕易對其加收滯納金。
1、如果納稅人并非拒絕代扣、代收稅款，則納稅人不具有過錯。稅務機關(guān)必須提供充分的證據(jù)證明納稅人系拒絕代扣、代收稅款，才能在向納稅人追繳稅款時加收滯納金。
2、如果扣繳義務人沒有已扣已收稅款，稅務機關(guān)不得向扣繳義務人加收滯納金。
四、稅收滯納金抗辯的其他理由
(一)納稅人、扣繳義務人無過錯的，不應加收滯納金
現(xiàn)行《稅收征收管理法》及其《實施細則》規(guī)定的征收滯納金的情形，均以納稅人、扣繳義務具有責任為要件。即：
1、納稅人、扣繳義務人因計算錯誤導致少繳稅款;
2、納稅人、扣繳義務人偷、騙、抗稅的;
3、納稅人拒絕代扣、代收稅款的。
最高人民法院在其“廣州德發(fā)案”行政再審判決書中也指出，如果稅務機關(guān)未能證明納稅人具有責任，應當基于有利于納稅人的解釋原則，參照“因稅務機關(guān)的責任”致使少繳稅款的規(guī)定，不加收納稅人的滯納金。
(二)特別納稅調(diào)整加收利息，不加收滯納金
《企業(yè)所得稅法》第四十八條規(guī)定，稅務機關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并按照國務院規(guī)定加收利息。
《個人所得稅法》第八條規(guī)定，對個人實施特別納稅調(diào)整的，需要補征稅款的，稅務機關(guān)應當補征稅款，并依法加收利息。
(三)滯納金在稅務檢查程序中應停止計算
稅務檢查、稅務稽查程序的持續(xù)時間不定，有的案情復雜的案件，檢查時間可能長達兩、三年。如果期間依然計算滯納金，那么既不符合行政法的比例原則，也不符合保護納稅人權(quán)利的原則。
在(2017)吉03行終36號二審行政判決書中，稅務機關(guān)的檢查期限長達近四年，2012年5月25日市稽查局送達稅務檢查通知書，2013年6月28日退回重新調(diào)查一次，2016年1月8日才做出稅務處理決定。法院認為該案歷時四年，期間發(fā)生的滯納金全部由原告承擔顯示公平，判定2013年6月28日之后產(chǎn)生的滯納金，不應由納稅人承擔。
(四)滯納金不宜超過滯納稅款的本金
滯納金能否找過滯納稅款的本金，是一個長期存在爭議的問題。爭議點主要在于國家稅務總局、各地的稅務局曾對該問題作出過非正式的“答復”，認為可以超過滯納稅款的本金。稅務總局曾在官網(wǎng)上答復稱：稅收滯納金的加收，不適用行政強制法，如滯納金加收數(shù)據(jù)超過本金，按征管法的規(guī)定進行加收。
不過，在司法實踐中，也有堅持認可《行政強制法》規(guī)定的裁判。例如石家莊市中院在(2020)冀01行終476號二審行政判決書中認為，稅收滯納金與《行政強制法》的滯納金相同，為行政機關(guān)對不按期限履行金錢給付義務而給予當事人經(jīng)濟制裁的制度，屬行政強制執(zhí)行措施，不宜超出稅款本金。
五、小結(jié)：加收滯納金應兼顧納稅人權(quán)利
滯納金之加征，對于納稅人而言通常會演化為“不可承受之重”。一旦滯納金數(shù)字與滯納稅款金額相當乃至于超過，納稅人將背負過重的經(jīng)濟負擔。更糟糕的是，這可能會導致納稅人無力足額繳納款項，從而喪失通過復議、訴訟尋求救濟的機會。
滯納金的性質(zhì)，究竟是強制措施還是稅款占用的利息，尚不明確。本文認為，基于對納稅人權(quán)利的保護，對《征管法》文本的尊重，既然現(xiàn)行法依然以滯納金之名來規(guī)定，其應當受到《行政強制法》的制約，受到行政法上比例原則的制約，以更好地平衡納稅人權(quán)利與國家稅收利益，切實保障納稅人的合法權(quán)益。
1、不能含糊運用《稅收征管法》關(guān)于稅款征收義務型條款作為法律責任型條款。要細分責任歸屬，進而確定應否加收滯納金。
2、制定法律時要明確條文要義，不能出現(xiàn)法律邊界模糊問題。
一、現(xiàn)行有關(guān)滯納金的稅收規(guī)定
現(xiàn)行稅法中，有關(guān)滯納金的規(guī)定主要見于稅收征管法第三十二條和第五十二條。
稅收征管法第三十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
稅收征管法第五十二條指出，因稅務機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。
可見，上述法條有關(guān)滯納金的規(guī)定，在責任歸屬上采取了“非此即彼”的簡單二分邏輯。
《行政強制法》第四十五條(自2012年1月1日起施行)：
行政機關(guān)依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務的數(shù)額。
釋義：針對現(xiàn)實中因為行政機關(guān)未及時通知、催告當事人履行繳納罰款或者有關(guān)稅費的義務，出現(xiàn)“滾雪球”式罰單，導致滯納金遠高出罰款數(shù)額的情況，在二審時本條增加了第二款規(guī)定。
國家稅務總局納稅服務司：
征收稅款加收滯納金的金額能否超過稅款本金?
根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。根據(jù)《中華人民共和國行政強制法》第四十五條第二款加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務的數(shù)額。以上規(guī)定，造成在實際工作中不好把握。強制法出臺后，滯納金加收能否超出本金?
回復意見(2012年08月22日)：
稅收滯納金的加收，按照征管法執(zhí)行，不適用行政強制法，不存在是否能超出稅款本金的問題。如滯納金加收數(shù)據(jù)超過本金，按征管法的規(guī)定進行加收。
上述回復僅供參考。有關(guān)具體辦理程序方面的事宜請直接向您的主管或所在地稅務機關(guān)咨詢。
《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》
第五十九條：納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，按日加計稅收利息。
第六十七條：納稅人逾期不履行稅務機關(guān)依法作出征收稅款決定的，自期限屆滿之日起，按照稅款的千分之五按日加收滯納金。
廣東省廣州市中級人民法院行政判決書(2013)穗中法行初字第21號，不超過本金：
關(guān)于稅收強制執(zhí)行決定是否違反《中華人民共和國行政強制法》的強制性規(guī)定的問題?！吨腥A人民共和國行政強制法》第四十五條規(guī)定：“行政機關(guān)依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務的數(shù)額?！痹摲ㄗ?012年1月1日起施行，被上訴人于2012年11月29日作出被訴稅收強制執(zhí)行決定應符合該法的規(guī)定。
被訴稅收強制執(zhí)行決定從原告的存款賬戶中扣繳稅款2214.86元和滯納金3763.04元，加處滯納金的數(shù)額超出了金錢給付義務的數(shù)額，明顯違反上述法律的強制性規(guī)定，亦應予以撤銷。
遼寧省遼陽市中級人民法院行政裁定書(2020)遼10行終64號，不超過本金：
上述各項中的稅費滯納金從每筆稅費款滯納之日起據(jù)實計算，按日加收滯納稅費款萬分之五的滯納金,至實際繳納稅費款之日止。依據(jù)《中華人民共和國行政強制法》第四十五條規(guī)定，加收的滯納金以稅費本金一倍為限。
濟南市中級人民法院某破產(chǎn)債權(quán)確認糾紛二審民事判決書(2019)魯01民終4926號，不超過本金：
加收滯納金系納稅人未在法律規(guī)定期限內(nèi)完稅的一種處罰舉措，系行政強制執(zhí)行的一種方式，一審法院對此認定并無不當?！吨腥A人民共和國行政強制法》第四十五條第二款“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務的數(shù)額?！苯ú墓竟芾砣苏J定的滯納金數(shù)額，符合法律規(guī)定。對于槐蔭稅務局要求建材公司管理人確認超出本金的稅款滯納金，不符合法律規(guī)定，不應支持。
?？谑旋埲A區(qū)人民法院行政判決書(2017)瓊0106行初2號，不支持以本金為限：
《征管法》和《行政強制法》均為全國人民代表大會常務委員會進行立法，屬于同一為位階的法律，且《征管法》開始施行的時間遠遠早于《行政強制法》，就稅收事項而言，《征管法》是特別法，《行政強制法》是一般法，因此，當《征管法》與《行政強制法》在法律適用上發(fā)生沖突時，特別法優(yōu)于一般法，故應當適用《征管法》。就滯納金的數(shù)額來說，《征管法》并沒有規(guī)定上限，也就是說，滯納金的數(shù)額可以超過稅收本金的數(shù)額，雖然《征管法》第四十五條第二款規(guī)定：”加處罰款或滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務的數(shù)額?！钡沁@里針對的是行政處罰，不包括稅收滯納金。因此，稅收滯納金的數(shù)額超過稅收本金的數(shù)額不違反法律規(guī)定。
南寧市中級人民法院二審行政判決書(2015)南市行一終字第110號，不支持以本金為限：
《稅收征管法》第三十二條已明確規(guī)定了“從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”，《稅收征管法實施細則》第七十五條亦規(guī)定“稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止?！笨梢姡愂照魇展芾矸?、法規(guī)對滯納金的計算及收取已經(jīng)作了明確規(guī)定，被告據(jù)此加收原告滯納契稅的滯納金，合法有據(jù)。
內(nèi)蒙古12366于2020-05-08回復：
稅收滯納金本質(zhì)上是稅收征收行為，稅收征管法中的罰款是行政處罰行為，二者均不是行政強制法所規(guī)定的“加處罰款及滯納金”行為，不適用行政強制法，因此二者均可以超過欠繳稅款的金額。
湖北稅務12366于2019-08-01答復：
根據(jù)稅收征收管理法第三十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
目前，稅務系統(tǒng)暫無相關(guān)文件明確規(guī)定，稅收滯納金能否超過本金。
河南省稅務局2019-12-19回復：
一、根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》(中華人民共和國主席令第49號)第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！?br/>
二、根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(國務院令第362號)第七十五條規(guī)定：“稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止?！?br/>
稅收滯納金本質(zhì)上是稅收征收行為，不是行政強制法所規(guī)定的“加處罰款及滯納金”行為，不適用行政強制法，因此可以超過欠繳稅款的金額。
黑龍江省12366于2019-12-10答復：
稅收滯納金本質(zhì)上是稅收征收行為，稅收征管法中的罰款是行政處罰行為，二者均不是行政強制法所規(guī)定的“加處罰款及滯納金”行為，不適用行政強制法，因此二者均可以超過欠繳稅款的金額。
二、司法判決是否加收稅收滯納金五種類型
而在司法實踐中，出現(xiàn)了由于其他原因?qū)е露惪顪{的案件。在這種情況下，不同的法院，因為對稅收征管法有關(guān)滯納金的法條理解不一，產(chǎn)生了相異的裁判結(jié)果。
“稅制改革中的法律解釋問題研究”項目組通過類案檢索發(fā)現(xiàn)，有關(guān)是否應加收稅收滯納金的稅務行政裁判案件，大體而言可以分為如下五大類。
第一類：稅務機關(guān)有責任。
比如案例1，2014年2月14日二審判決的H市某金屬制品廠訴H市某區(qū)國稅局案;案例2，2015年4月30日二審判決的M市某藥業(yè)有限公司訴M市國稅局第一稽查局案;案例3，2016年4月6日二審判決的Q市某實業(yè)有限公司訴Q市地稅局案。這三宗案件，法院的裁判要旨均為，稅務機關(guān)對納稅人未繳或者少繳稅款負有責任，根據(jù)稅收征管法第五十二條第一款規(guī)定，不應加收滯納金。
第二類：稅務機關(guān)和納稅人都有責任。
這里以案例4——2017年6月14日二審判決的J省某高速公路服務有限公司訴G市國稅局及其稽查局案為例，法院對該案的裁判要旨是，本案稅務檢查期間長達4年，其中因稽查局檢查部門按審理部門意見重新調(diào)查期間的滯納金由納稅人承擔，顯失公平。
第三類：推定稅務機關(guān)有責任。
比如案例5，2017年4月17日再審判決的廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司訴某市地稅局第一稽查局案;案例6，2018年7月24日二審判決的H市甲汽車銷售服務有限公司訴H市經(jīng)開區(qū)國稅局和H市國稅局案;案例7，2018年8月6日二審判決的H市乙汽車銷售服務有限公司訴H市經(jīng)開區(qū)國稅局和H市國稅局案;案例8，2018年9月25日一審判決的某置業(yè)有限公司訴H市經(jīng)開區(qū)國稅局和H市國稅局案;案例9，2018年11月6日二審判決的某置業(yè)有限公司訴S市稅務局稽查局和S市稅務局案。這些案件中，法院的裁判要旨是，在稅務機關(guān)無法證明納稅人存在責任的情況下，應當參考稅收征管法第五十二條第一款規(guī)定，作出對行政相對人有利的處理，不應加收滯納金;在經(jīng)稅收核定應納稅額、確定納稅義務之前加收滯納金，沒有法律依據(jù)。
第四類：第三方有責任。
比如案例10，2018年2月28日二審判決的王某囡訴B市D區(qū)地稅局案;案例11，2019年5月31日一審判決的趙某訴B市F區(qū)稅務局第三稅務所案。這兩個案件中，納稅人提出是受中介詐騙導致未繳稅或者買方承諾承擔稅費卻造假未繳稅，主張不應加收滯納金，法院對此未予評判或認定事實不成立，認為不存在稅收征管法第五十二條第一款及第二款所列的情形。在2019年5月31日一審判決的案例12——王某訴B市F區(qū)稅務局第三稅務所案中，納稅人稱是受中介詐騙導致未繳稅，且中介已被刑事處罰，法院對此未予評判，但認為稅務機關(guān)加收滯納金并無不當。
第五類：可歸責于納稅人。
比如案例13，2015年9月28日二審判決的海南某實業(yè)房產(chǎn)開發(fā)有限公司訴某地稅局第三稽查局案;案例14，2016年6月7日二審判決的深圳某制衣有限公司訴某區(qū)地稅局和某市地稅局案;案例15，2019年12月17日二審判決的黃岡某藥業(yè)公司訴某市稅務局稽查局案，法院均認定，納稅人應當知悉納稅申報的法定義務，無稅收征管法第五十二條第一款所列的情形，未繳或者少繳稅款系納稅人原因造成。在案例16——2018年2月9日二審判決的龍巖某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司訴某市地稅局稽查局及某省地稅局案中，法院認定，納稅人應當知悉有關(guān)地方性稅收規(guī)范性文件，且存在計算錯誤情形，加收滯納金并無不當。
三、從司法判決中得到的啟發(fā)
從責任歸屬的角度，由上述案例可以獲得的啟發(fā)是，在稅務機關(guān)有責任(類型一)和可歸責于納稅人(類型五)兩種典型情形之間，尚有三種中間形態(tài)：
一是共同有責(類型二)，即征納雙方對未繳或者少繳稅款以至于產(chǎn)生滯納金均負有責任，但項目組未檢索到相應案例。暫且列入該形態(tài)的案例4，稅務機關(guān)只是對滯納金加收期間過長而部分有責，并非是對造成納稅人未繳或者少繳稅款的結(jié)果有責。
二是推定有責(類型三)。該類型案例中，征納雙方對少繳稅款的滯納金其實均無責，但從有利于納稅人的角度推定稅務機關(guān)一方有責，因此不予加收滯納金，或者僅自稅收核定確定應納稅額之后，逾期仍未繳才開始加收滯納金。
三是第三方責任(類型四)，如果有證據(jù)證明納稅人未繳稅款系因被詐騙所致，如案例12，則系第三方責任，此時不應加收滯納金。然而法院概以只要稅務機關(guān)無責即為納稅人有責的簡單二分邏輯，一律支持加收滯納金。
即便是類型五所謂可歸責于納稅人的情形，從相應案例來看，是否確實如此以及應當如何歸責，也尚有討論空間。例如案例13和案例14中，納稅人均主張稅務機關(guān)應負有提示和督促職責，而不應任由滯納情形延續(xù)。尤其是案例13中，納稅人主張，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，其有理由相信當時國土部門已經(jīng)將該土地的權(quán)屬、面積等基本情況提供給稅務機關(guān)。換言之，稅務機關(guān)在理應知曉的情況下，沒有依法催收和責令整改，而是“等待”十余年后再來追繳稅款，并加收滯納金。我們認為，倘若該案納稅人能證明稅務機關(guān)已從其他行政機關(guān)得知有關(guān)土地變更信息，而未及時通報納稅人申報納稅，由此導致產(chǎn)生未繳或者少繳稅款，屬于雙方共同有責的類型。
然而，由于稅收征管法第五十二條未考慮共同有責和第三方責任的情形，司法實踐中，除類型一和類型三之外，其他類型的裁判結(jié)果均以納稅人承擔滯納金而告終。
事實上，最重要之處，在于不能含糊運用征管法關(guān)于稅款征收的三十二條，作為處理法律條款。要細分責任歸屬，進而確定應否加收滯納金。如此有利于提升執(zhí)法公信力，維護國家稅法的權(quán)威性。同時，制定法律時要明確條文要義，不能出現(xiàn)法律邊界模糊問題！
今年以來，多家A股上市公司遭遇“補稅”問題，從博匯股份的停產(chǎn)公告到維維股份子公司多年前稅款追繳，再到順灝股份、北大醫(yī)藥、藏格礦業(yè)、華林證券等公司的補繳稅款公告，這些公司最高補繳金額高達4.8億元，分別存在政策變化、少計稅、未按規(guī)定申報、關(guān)聯(lián)交易價格偏低、對稅收政策理解有偏差等情況，其中，有關(guān)稅收滯納金的問題也備受關(guān)注。
一、關(guān)于稅收滯納金的一般規(guī)定
根據(jù)稅收征管法第32條規(guī)定，“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”。同時，國稅發(fā)[2003]47號補充規(guī)定，“滯納金的計算從納稅人應繳納稅款的期限屆滿之次日起至實際繳納稅款之日止”。以上是對稅收滯納金的一般性規(guī)定，加收標準是每日萬分之五(每年18%)，這一標準遠大于同期銀行利息率，可以認為，目前稅收滯納金兼具補償和處罰性質(zhì)。
二、“自查補稅”也應加收滯納金
根據(jù)現(xiàn)行稅收征管法規(guī)定，只要納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款，后續(xù)需要補稅的，一般均加收滯納金，在這一點上現(xiàn)行稅法并未區(qū)分“檢查補稅”和“自查補稅”，根據(jù)《關(guān)于進一步加強稅收征管工作的若干意見》(國稅發(fā)[2004]108號)的規(guī)定，“對納稅評估發(fā)現(xiàn)的一般性問題，如計算填寫、政策理解等非主觀性質(zhì)差錯，可由稅務機關(guān)約談納稅人。通過約談進行必要的提示與輔導，引導納稅人自行糾正差錯，在申報納稅期限內(nèi)的，根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定免予處罰;超過申報納稅期限的，加收滯納金。有條件的地方可以設(shè)立稅務約談室”。
三、未按照規(guī)定申報“預繳稅款”，要加收滯納金么?
以企業(yè)所得稅法為例，目前我國采取“按年計算、分期預繳、年終匯算清繳”的方法征收，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五十四條規(guī)定：“企業(yè)應當自月份或者季度終了之日起十五日內(nèi)，向稅務機關(guān)報送預繳企業(yè)所得稅納稅申報表，預繳稅款;應當自年度終了之日起五個月內(nèi)，向稅務機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結(jié)清應繳應退稅款”。也即，一般情況下，企業(yè)按照預繳制度如實預繳，按稅法規(guī)定年度匯算清繳產(chǎn)生的“應交稅款”不加收稅收滯納金。
但是，如果沒有按照相關(guān)預繳規(guī)定申報預繳稅款呢?根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第一百二十八條第二款規(guī)定，企業(yè)根據(jù)企業(yè)所得稅法第五十四條規(guī)定分月或者分季預繳企業(yè)所得稅時，應當按照月度或者季度的實際利潤額預繳。稅務總局在《關(guān)于加強企業(yè)所得稅預繳工作的通知》(國稅函〔2009〕34號)第四條規(guī)定，“對未按規(guī)定申報預繳企業(yè)所得稅的，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的有關(guān)規(guī)定進行處理”。
從稅法上來看，企業(yè)所得稅以年度為單位進行繳納，預繳并不代表企業(yè)實際納稅義務的完成，特別是由于納稅人對政策理解偏差等原因造成的少繳預繳稅款的，不應加收滯納金。但是站在國家稅收征管的角度，預繳是保證稅款均勻入庫的一種手段，一些稅務機關(guān)傾向于對未按照規(guī)定如實申報“預繳稅款”的行為加收滯納金，企業(yè)需要注意潛在風險。
四、哪些情形下，補稅卻不加收滯納金?
加收滯納金畢竟是稅務機關(guān)代表國家對納稅人做出的帶有懲罰性的措施，根據(jù)主客觀相一致的原則，要具體分析“未按照規(guī)定期限繳納稅款”的原因，如果是由于稅務機關(guān)和其他主體造成的，符合稅法上的“阻卻事由”，是不加收滯納金的，以下是實務中7個最為重要的情形：
1、“因稅務機關(guān)的責任”
因稅務機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。(注：本條是對稅務機關(guān)補征權(quán)期限的規(guī)定，這里的3年是除斥期間，一般不存在中止、中斷或延長等問題;實務中的難點無異是如何證明是稅務機關(guān)的責任。對于因納稅人、扣繳義務人失誤，未繳或者少繳稅款的，是要加收滯納金的。此外，根據(jù)《稅款繳庫退庫工作規(guī)程》(國家稅務總局令第31號)第19條，由于橫向聯(lián)網(wǎng)電子繳稅系統(tǒng)故障等非納稅人、扣繳義務人原因造成稅款繳庫不成功的，對納稅人、扣繳義務人不加征滯納金。)
政策依據(jù)：《稅收征收管理法》第五十二條
2、“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收”
扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。(注：根據(jù)本條規(guī)定，此種情形下，對納稅人和扣繳義務人均不加收滯納金。需要注意的是，實踐中，稅務機關(guān)也可能直接向扣繳義務人追繳稅款，比如國稅發(fā)[2003]47號)第二條第三款規(guī)定：“扣繳義務人違反征管法及其實施細則規(guī)定應扣未扣、應收未收稅款的，稅務機關(guān)除按征管法及其實施細則的有關(guān)規(guī)定對其給予處罰外，應當責成扣繳義務人限期將應扣未扣、應收未收的稅款補扣或補收”。)
政策依據(jù)：《稅收征收管理法》第六十九條
3、“善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票”
納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不適用該條“稅務機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”的規(guī)定。(注：根據(jù)國稅發(fā)[2000]187號文, 認定“善意取得”要符合四個要件：一是購貨方與銷售方存在真實的交易;二是發(fā)票必須是銷貨方開給購貨方的(非第三人開具)，且專用發(fā)票內(nèi)容與實際交易相符;三是銷售方使用的是其所在省(自治區(qū)、直轄市和計劃單列市)的專用發(fā)票;四是沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的。前三個屬于客觀要件，實踐中較容易把控，最后一個是主觀要件，在實踐中較難判斷。)
政策依據(jù)：《關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》(國稅函〔2007〕1240號)
4、經(jīng)批準“延期繳納稅款”
納稅人、扣繳義務人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款。納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。
政策依據(jù)：《稅收征收管理法》第三十一條
5、經(jīng)核準“延期申報”
稅收征管法第二十七條規(guī)定，納稅人不能按期辦理納稅申報的，經(jīng)稅務機關(guān)核準，可以延期申報，但要在納稅期內(nèi)按照上期實際繳納的稅額或者稅務機關(guān)核定的稅額預繳稅款，并在核準的延期內(nèi)辦理稅款結(jié)算。預繳稅款之后，按照規(guī)定期限辦理稅款結(jié)算的，不適用稅收征管法第三十二條關(guān)于納稅人未按期繳納稅款而被加收滯納金的規(guī)定。
政策依據(jù)：《關(guān)于延期申報預繳稅款滯納金問題的批復》(國稅函〔2007〕753號)第一條
6、因納稅調(diào)整“補征稅款”
稅務機關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并按照國務院規(guī)定加收利息。(注：主要針對形式上合法、實質(zhì)上不合法的避稅行為，此種情形下，應當對補征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，按日加收利息——按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算，且該利息不得在計算應納稅所得額時扣除。如果企業(yè)依照企業(yè)所得稅法以及實施條例規(guī)定提供有關(guān)資料的，可以只按前款規(guī)定的人民幣貸款基準利率計算利息。)
政策依據(jù)：《企業(yè)所得稅法》第四十八條
7、土地增值稅“清算補繳”
納稅人按規(guī)定預繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，在主管稅務機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補繳的，不加收滯納金。(注：此種情形本應屬于稅法應有之義，但是實際中，土地增值稅清算存在很多不規(guī)范之處，產(chǎn)生的爭議不在少數(shù)。)
政策依據(jù)：《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函〔2010〕220號)第八條
近年來多地企業(yè)均遭遇“補稅”問題，涉及企業(yè)存在政策變化、少計稅、未按規(guī)定申報、對稅收政策理解有偏差等情況被稅務局追繳稅款、加收滯納金并處罰款，其中稅收滯納金這個問題也備受關(guān)注。
一、“稅收滯納金”主要涉稅法規(guī)
1、《中華人民共和國稅收征收管理法》
第三十二條 納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
同時，國稅發(fā)[2003]47號第五條規(guī)定，“滯納金的計算從納稅人應繳納稅款的期限屆滿之次日起至實際繳納稅款之日止”。
2、《中華人民共和國行政強制法》
第四十五條 行政機關(guān)依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務的數(shù)額。
3、《國家稅務總局關(guān)于貫徹落實<中華人民共和國行政強制法>的通知》(國稅發(fā)[2011]120號)
本文件指出了，《行政強制法》與《稅收征收管理法》對于滯納金內(nèi)容規(guī)定是不相銜接的。文件附件中《稅收征管法等規(guī)定與<行政強制法>規(guī)定不相銜接的問題匯總》第三條第四款“關(guān)于新增‘滯納金數(shù)額不得超出金錢給付義務的數(shù)額’規(guī)定?！缎姓娭品ā返谒氖鍡l規(guī)定，行政機關(guān)依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金…加處罰款或者滯納金不得超出金錢給付義務的數(shù)額規(guī)定?！抖愂照鞴芊ā窙]有相應規(guī)定?！?br/>
二、“稅收滯納金”實務簡析
1、多種實務無需加收“滯納金”情形
根據(jù)主客觀相一致的原則，要具體分析“未按照規(guī)定期限繳納稅款”的原因，如果是由于稅務機關(guān)和其他主體造成的，是不加收滯納金的，以下是實務中最為重要的幾種情形：
1)因稅務機關(guān)責任少繳稅款，不加收滯納金?！抖愂照鞴芊ā返谖迨l規(guī)定：因稅務機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。
2)應扣未扣稅款不加收滯納金?！抖愂照鞴芊ā返诹艞l：扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款50%以上3倍以下的罰款(注：根據(jù)本條規(guī)定，此種情形下，對納稅人和扣繳義務人均不加收滯納金)。
3)善意取得虛開增值稅專用發(fā)票追繳已抵扣稅款，不加收滯納金?！秶叶悇湛偩株P(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》(國稅函〔2007〕1240號)明確，納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不適用該條“稅務機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”的規(guī)定。
4)清算補繳的土地增值稅，不加收滯納金?！秶叶悇湛偩株P(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函〔2010〕220號)對于土地增值稅清算后應補繳的土地增值稅加收滯納金問題明確規(guī)定，納稅人按規(guī)定預繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，在主管稅務機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補繳的，不加收滯納金。
2、“稅收滯納金”是否可超過稅款本金各地執(zhí)行口徑存在爭議
1)滯納金可以超過稅款
根據(jù)國家稅務總局答疑情況及部分公開判決來看，部分地區(qū)稅務機關(guān)和法院認為《稅收征管法》對于納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款產(chǎn)生的滯納金沒有上限規(guī)定，所以滯納金可以超過本金。持該觀點的主要地區(qū)包括但不限于湖南、內(nèi)蒙古、廣東深圳。
參考案例：廣東省深圳市中級人民法院判決(2020年5月)根據(jù)廣東省深圳市中級人民法院行政判決書(2019)粵03行終1725號判決，法院認為：“被上訴人依據(jù)上述規(guī)定對上訴人作出強制執(zhí)行決定，扣繳滯納金數(shù)額超過稅款數(shù)額，并不違反法律規(guī)定。上訴人有關(guān)違反《行政強制法》第四十五條第二款規(guī)定的主張，本院不予支持”。被上訴人依據(jù)上述規(guī)定對上訴人作出強制執(zhí)行決定，扣繳滯納金數(shù)額超過稅款數(shù)額，并不違反法律規(guī)定。
2)滯納金不可以超過稅款
該觀點主要依據(jù)《中華人民共和國行政強制法》第四十五條第二款：“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務的數(shù)額”，該口徑在實務中同樣存在部分地區(qū)法院判決案例。持該觀點的主要地區(qū)包括但不限于河北、山東濟南。
參考案例：濟南市中級人民法院某破產(chǎn)債權(quán)確認糾紛二審民事判決書 (2019)魯01民終4926號;法院觀點：“本院認為，加收滯納金系納稅人未在法律規(guī)定期限內(nèi)完稅的一種處罰舉措，系行政強制執(zhí)行的一種方式，一審法院對此認定并無不當?！吨腥A人民共和國行政強制法》第四十五條第二款“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務的數(shù)額?！苯ú墓竟芾砣苏J定的滯納金數(shù)額，符合法律規(guī)定。對于槐蔭稅務局要求建材公司管理人確認超出本金的稅款滯納金，不符合法律規(guī)定，不應支持?！?br/>
三、總結(jié)
“稅收滯納金”，從稅款滯納角度偏向體現(xiàn)是一種利息性質(zhì);但從司法實踐角度，更偏向行政機關(guān)做出罰款決定后加罰性質(zhì)?，F(xiàn)行政策規(guī)定，因不同社會環(huán)境與立法背景的差異，導致《稅收征管法》與《行政強制法》呈現(xiàn)出法律適用的原則與規(guī)則沖突目前尚待解決。
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